Налоговый и бухгалтерский учет расходов на рекламу


Оглавление

  • Введение
  • 1. РЕКЛАМА И ИНАЯ ИНФОРМАЦИЯ
  •   1.1. Отличительные признаки рекламных расходов
  •   1.2. Разграничение рекламы и оферты
  •   1.3. Неопределенный круг лиц
  •   1.4. Целевая направленность
  •   1.4.1. Направленность на привлечение внимания к объекту рекламирования
  •   1.4.2. Направленность на формирование или поддержание интереса к объекту рекламирования (на примере Product Placement)
  •   1.4.3. Направленность информации на продвижение на рынке объекта рекламирования
  •   1.5. Что рекламой не является
  • 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА РЕКЛАМУ
  •   2.1. Порядок признания рекламных расходов в бухгалтерском учете
  •   2.2. Требование документальной подтвержденности расходов на рекламу
  • 3. СРОК ХРАНЕНИЯ РЕКЛАМНЫХ МАТЕРИАЛОВ
  • 4. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА РЕКЛАМУ
  •   4.1. Общие требования к рекламным расходам в налоговом учете
  •   4.2. Порядок и дата признания расходов на рекламу
  •   4.3. Вычет НДС в пределах норм для нормируемых рекламных расходов
  •   4.4. Расходы на рекламу в компаниях с иностранными инвестициями
  •   4.5. Документальное оформление расходов на рекламу
  •     4.5.1. Общие требования к документальному оформлению рекламных расходов
  •     4.5.2. Маркетинговая политика
  •       4.5.2.1. Ценовая политика, как составная часть маркетинговой политики
  •       4.5.2.2. Товарная политика, как составная часть маркетинговой политики
  •       4.5.2.3. Снабженческая политика, как составная часть маркетинговой политики
  •       4.5.2.4. Политика продаж, как составная часть маркетинговой политики
  •       4.5.2.5. Политика продвижения товаров (работ, услуг) на рынке, как составная часть маркетинговой политики
  •     4.5.3. Медиаплан
  •     4.5.4. Рекламный бюджет
  •     4.5.5. Как обосновать расходы на рекламу
  •     4.5.6. Оформление договоров на оказание рекламных услуг в организациях с иностранными инвестициями
  •       4.5.6.1. Принцип «четырех глаз»
  •       4.5.6.2. Документальное оформление реализации принципа «четырех глаз»
  •   4.6. Экономическая обоснованность расходов на рекламу, маркетинг, консалтинг
  •     4.6.1. Недобросовестные действия аудируемой организации
  •       4.6.1.1. Доказательство недобросовестности аудируемого лица
  •       4.6.1.2. Инициирование оплаты несуществующих услуг
  •     4.6.2. Недобросовестные действия при заключении и исполнении договоров на проведение маркетинговых исследований
  •     4.6.3. Термин «экономическая оправданность затрат» как повод для разногласий
  •       4.6.3.1. Неоднозначность оценочных критериев признания затрат и налоговые риски
  •       4.6.3.2. Экономическая оправданность с точки зрения налоговых органов и арбитражных судов
  •       4.6.3.3. Позиция Конституционного Суда РФ по вопросу неопределенности норм абзацев 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ
  •       4.6.3.4. Ориентиры налоговых органов
  • 5. НЕНОРМИРУЕМЫЕ РЕКЛАМНЫЕ РАСХОДЫ
  •   5.1. Реклама через СМИ
  •     5.1.1. Объявления в печати
  •     5.1.1.1. Рекламные объявления
  •     5.1.1.2. Признание расходов в виде стоимости бесплатно распространяемых рекламных изданий
  •     5.1.1.3. Расходы, связанные с бесплатным размещением рекламы
  •     5.1.1.4. Рекламная публикация в собственном издании
  •     5.1.1.5. Размещение информации об условиях подписки в собственном издании
  •     5.1.1.6. Объявления нерекламного характера
  •     5.1.1.7. PR-материалы в печатных СМИ
  •       5.1.1.7.1. Статьи, интервью в прессе
  •       5.1.1.7.2. Пресс-релизы, пресс-клиппинт, пресс-кит
  •     5.1.1.8. Расходы на другие PR-мероприятия
  •     5.1.1.9. Реклама третьих лиц через СМИ
  •   5.2. Расходы на создание и размещение рекламного видеоролика (аудиозаписи)
  •     5.2.1. Рекламный ролик сроком использования более 12 месяцев (исключительные права)
  •     5.2.2. Рекламный ролик сроком использования менее 12 месяцев
  •   5.3. Реклама через коммуникационные сети
  •     5.3.1. Реклама в сети Интернет
  •       5.3.1.1. Реклама на чужих сайтах (баннерная реклама)
  •       5.3.1.2. Создание своего web-сайта, содержащего сведения об организации
  •         5.3.1.2.1. Web-сайт является нематериальным активом
  •         5.3.1.2.2. Web-сайт не относится к нематериальным активам
  •       5.3.1.3. Создание своего web-сайта, используемого как интернет-магазин
  •       5.3.1.4. Массовая рассылка рекламы товаров (услуг) по электронной почте
  •   5.4. Наружная реклама
  •     5.4.1. Какая реклама относится к наружной
  •     5.4.2. Рекламные конструкции, перемещаемые физическими лицами (человек-сэндвич, костюмы-образы и пр.)
  •     5.4.3. Многоразовые и одноразовые рекламные конструкции стабильного размещения
  •       5.4.3.1. Многоразовая рекламная конструкция
  •       5.4.3.2. Одноразовая рекламная конструкция
  •   5.5. Участие в выставках, ярмарках, экспозициях
  •     5.5.1. Порядок признания расходов на участие в выставках, ярмарках, экспозициях в налоговом учете
  •     5.5.2. Пакет документов, подтверждающих статус экспонента выставки/ярмарки
  •     5.5.3. Налоговый учет затрат на участие в международной выставке/ярмарке
  •       5.5.3.1. Налог на прибыль и PR-услуги на выставке
  •     5.5.4. Особенности исчисления НДС со стоимости услуг по организации и участию в международной выставке сторонами на территории иностранного государства
  •       5.5.4.1. Исполнение функций налогового агента по удержанию НДС с иностранного организатора выставки
  •       5.5.4.2. Услуги по регистрации российской организации – экспонента выставки
  •       5.5.4.3. Услуги по аренде выставочных площадей, декорированию площадки, монтажу проектной техники на ней
  •       5.5.4.4. Услуги по проведению пресс-конференции
  •       5.5.4.5. Услуги по проведению выставки как комплекс услуг
  •       5.5.4.6. Рекомендации
  •       5.5.4.7. Действия налогового агента
  •     5.5.5. Исполнение функций налогового агента по удержанию налога на прибыль с доходов иностранного организатора выставки
  •   5.6. Расходы на разработку оригинал-макетов, написание рекламных текстов, разработку сценария рекламного мероприятия
  •   5.7. Расходы на распространение рекламной и сувенирной продукции с логотипом и наименованием организации
  •     5.7.1. Налог на прибыль
  •     5.7.2. Налог на добавленную стоимость
  •   5.8. Бесплатное распространение подарков при покупке определенного количества товаров
  •   5.9. Расходы на прямую рекламу (директ-мейл)
  •     5.9.1. Адресная почтовая рассылка по базе данных потенциальных клиентов
  •     5.9.2. Безадресная распространение (услуги почты, курьерской службы, расклейка стикеров, раздача флаеров)
  •   5.10. Расходы на дизайн и изготовление этикеток с рекламой продукции
  •   5.11. Уценка товаров
  •   5.12. Оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов, демонстрационных залов
  • 6. НОРМИРУЕМЫЕ РЕКЛАМНЫЕ РАСХОДЫ
  •   6.1. Демонстрация, дегустация и раздача товаров
  •     6.1.1. Порядок налогового учета затрат на проведение демонстрации, дегустации и раздачи товаров
  •     6.1.2. Особенности проведения и документального оформления дегустаций
  •   6.2. Расходы на разработку и внедрение фирменного стиля организации
  •     6.2.1. Нанесение фирменных цветов, логотипов, информации об организации на одежду, конверты, рекламно-сувенирную продукцию, транспорт
  •     6.2.2. Товарный знак
  •     6.2.3. Налоговые риски, связанные с незаконным использованием товарного знака
  •   6.3. Реклама на транспортных средствах
  •     6.3.1. Печатная реклама на транспортных средствах
  •     6.3.2. Звуковая реклама на транспортных средствах
  •   6.4. Визитные карточки
  •     6.4.1. Назначение визитных карточек
  •     6.4.2. Налоговый учет затрат на изготовление визитных карточек
  •       6.4.2.1. Информативные (представительские) визитки
  •       6.4.2.2. Рекламные визитки
  •       6.4.2.3. Визитные карточки для неформальных встреч
  •     6.4.3. Документальное оформление операций поступления и выдачи визиток
  •     6.4.4. Бухгалтерский учет расходов на изготовление визитных карточек
  •   6.5. Расходы на рекламу в автоматах экспресс-оплаты
  •   6.6. Корпоративные газеты и журналы
  •   6.7. Расходы на спонсорскую рекламу и благотворительность
  •     6.7.1. Отличия спонсорства от благотворительности
  •       6.7.1.1. Благотворительность
  •       6.7.1.2. Спонсорство
  •     6.7.2. Документальное оформление благотворительности
  •     6.7.3. Налогообложение благотворительности
  •       6.7.3.1. Налог на добавленную стоимость
  •       6.7.3.2. Налог на прибыль
  •     6.7.4. Бухгалтерский учет благотворительных пожертвований
  •     6.7.5. Документальное оформление спонсорства
  •     6.7.6. Налогообложение спонсорства
  •       6.7.6.1. Налоговый учет расходов на спонсорскую помощь как расходов на рекламу
  •         6.7.6.1.1. Налоговый учет безвозмездных спонсорских вкладов
  •         6.7.6.1.2. Налоговый учет возмездных спонсорских вкладов
  •         6.7.6.1.3. НДС при безвозмездных спонсорских вкладах
  •         6.7.6.1.4. НДС при возмездных спонсорских вкладах
  •     6.7.7. Бухгалтерский учет спонсорства
  •     6.7.8. Сводные налоговые последствия при осуществлении благотворительности и спонсорства
  •   6.8. Расходы на приоритетную выкладку товаров
  • 7. РАЗДАЧА ПРИЗОВ В ХОДЕ РЕКЛАМНЫХ АКЦИЙ
  •   7.1. Публичное обещание награды
  •   7.2. Публичный конкурс
  •   7.3. Лотерея стимулирующего характера
  •   7.4. Налоговый учет раздачи призов в ходе рекламных акций
  • 8. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО РЕКЛАМНЫМ РАСХОДАМ
  •   8.1. Входной НДС по нормируемым рекламным расходам
  •   8.2. Бесплатное распространение рекламной продукции и НДС
  •   8.3. Место реализации рекламных и маркетинговых услуг
  • 9. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ РЕКЛАМНОЙ ПРОДУКЦИИ И ПОДАРКОВ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ
  •   9.1. Порядок налогообложения рекламной продукции и подарков
  •   9.2. Корпоративный стандарт «Кодекс деловой этики» и рекламные подарки
  • 10. РЕКЛАМНЫЕ РАСХОДЫ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

«Ни одно, даже самое верное дело не двигается без рекламы… Обычно думают, что надо рекламировать только дрянь, – хорошая вещь и так пойдет. Это самое неверное мнение. Реклама – это имя вещи… Реклама должна напоминать бесконечно о каждой, даже чудесной вещи… Думайте о рекламе!»

Введение

Каждый продавец хочет продать быстро и много. Для выполнения этого желания необходимы затраты на рекламу.

Слово «реклама» происходит от латинского слова «reclamare» («выкрикивать») и означает информацию о товарах и услугах с целью оповещения потребителей и создания спроса на эти товары, работы, услуги, а также распространение сведений о ком-нибудь (чем-нибудь) с целью создания популярности.

Роль рекламы в становлении и развитии бизнеса общеизвестна – она является связующим звеном между продавцом и покупателем. Цель бизнеса (а стало быть, и цель вашей рекламы, как неотъемлемой части этого процесса) – получение прибыли. Конечная цель любой рекламной кампании – успешные продажи продукта и создание сильного бренда. Не бывает рекламы ради рекламы. В основе своей реклама – это маркетинговый инструмент для продажи и продвижения вашего продукта. Реклама служит наиболее эффективным средством привлечения потенциальных покупателей, заказчиков, клиентов, а следовательно, и увеличения ваших доходов. Она формирует покупательский спрос и тем самым активно воздействует на производство.

Реклама прочно вошла в нашу жизнь. Нам кажется, что мы научились ее не замечать, но как только возникает необходимость приобрести какой-то товар, подсознание услужливо подсовывает разрекламированные бренды.

Реклама может вводить людей в искушение, и зачастую товар становится популярным только благодаря ей. Она формирует покупательский спрос и тем самым активно воздействует на производство.

К рекламированию своих товаров, работ и услуг в той или иной форме прибегают практически все компании, рассчитывающие на ускорение процесса купли-продажи, оборачиваемости капитала и продвижение на рынке торговой марки. Ряды рекламодателей стремительно пополняются, а их рекламные бюджеты составляют весьма существенные суммы. Рекламные расходы есть практически у каждой компании.

Финансово состоятельные организации могут позволить себе обратиться в рекламные агентства полного цикла, т. е. оказывающие полный цикл услуг (full-service agency); профессионализм таких компаний сведет к минимуму затраты времени и усилий со стороны организации на выработку и осуществление рекламной кампании.

Компании с более скромными финансовыми возможностями могут для организации своей рекламной деятельности создать собственное рекламное подразделение (отдел, департамент, сектор).

Некоторые компании и вовсе обойдутся разовыми рекламными акциями.

Однако какой бы из названных способов реализации рекламной политики компании вы ни выбрали, у вашего главного бухгалтера может возникнуть множество вопросов, связанных с учетом расходов на тот или иной вид рекламы. Ведь налоговый учет затрат на каждый конкретный вид рекламы довольно сложен, поскольку имеет множество особенностей. Вызвано это тем, что в большинстве случаев понятие рекламы, установленное действующими нормативными актами, по-разному трактуется налогоплательщиками, налоговыми органами и арбитражными судами. Кроме того, одни виды рекламных расходов полностью уменьшают налогооблагаемую прибыль, другие (нормируемые) уменьшают ее частично, третьи – вообще нельзя относить к рекламе. Соответственно, рекламные ошибки могут стоить очень дорого, особенно для небольшой компании.

Именно поэтому актуальность проблем налогообложения и учета рекламных расходов трудно переоценить.

В предлагаемой вниманию читателей книге рассматриваются вопросы налогового и бухгалтерского учета различных классических и нетрадиционных видов расходов на рекламу; разъясняется, какие расходы можно отнести к рекламным, а какие – нет; подробно рассматривается полный пакет подтверждающих первичных и иных документов по каждому виду рекламных расходов.

Автором даны практические рекомендации по процедурам составления и утверждения маркетинговой политики, рекламного бюджета, медиапланов; по процедурам принятия управленческих решений о заключении договоров на оказание рекламных и маркетинговых услуг; по правильному исчислению налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (НДС), НДФЛ; по отстаиванию своей позиции перед налоговыми органами и в арбитражном суде.

На практических примерах рассмотрены ошибки при признании расходов на рекламу в налоговом учете, операции по признанию рекламных расходов рассмотрены комплексно: как с точки зрения гражданского права, так и с точки зрения налогообложения.

Вы узнаете также о конкретных практических рекомендациях по организации налогового учета рекламных расходов, выработке корпоративных стандартов, регулирующих рекламную политику компании, таких как Корпоративный стандарт «Маркетинговая политика», включающий ценовую политику, товарную политику, снабженческую политику, политику продаж, политику продвижения товаров на рынке, Корпоративный стандарт «Положение о скидках, бонусах, подарках», Корпоративный стандарт «Кодекс деловой этики», Стандарт предприятия «Порядок анализа договоров (контрактов)», образцы медиапланов рекламных кампаний и др.

Изложение материала сопровождается разнообразными примерами из арбитражной практики.

Книга, основана на более чем пятнадцатилетнем опыте работы автора в качестве аудитора и налогового консультанта и предназначена руководителям, бухгалтерам, юристам, специалистам по рекламе коммерческих организаций, аудиторам, налоговым консультантам, работникам налоговых органов, а также студентам и аспирантам экономических вузов.

Желаю полной ясности в вопросах налогового и бухгалтерского учета расходов на рекламу!

1. РЕКЛАМА И ИНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Все более широкие масштабы рекламного бизнеса привлекают значительные объемы денежных средств рекламодателей и способствуют появлению разнообразных видов рекламы, новых способов ее преподнесения, использованию неклассических площадей при размещении, новых форм исполнения, либо необычных идей в содержании рекламных сообщений.

Сейчас уже никого не удивишь такими видами рекламы, как интернет-маркетинг, мобильный маркетинг, реклама на цифровом телевидении, рекламомобили с биллбордами, product placement[1], ATL[2], BTL[3], public relations[4], POS-материалы[5], наружная реклама на строительных сетках и ограждениях и др. Надо сказать, что реклама – это та сфера рыночных отношений, которая очень быстро развивается, часто быстрее, чем соответствующее законодательство (как законодательство о рекламе, так и налоговое). И этот факт только добавляет сложностей в учете компаний-рекламодателей.

Хорошая креативная реклама стоит немалых денег. Поэтому ошибки при отражении расходов на такую рекламу или их неправильная квалификация в качестве рекламных расходов могут привести к существенным налоговым рискам компании-рекламодателя.

1.1. Отличительные признаки рекламных расходов

На практике иногда очень трудно увидеть ту черту, которая разделяет рекламу и нерекламу. Эта грань определяется самим понятием рекламы, вернее – ее признаками, наличие или отсутствие которых позволяет решить, регулируется ли законодательством о рекламе распространение той или иной информации.

Кстати, законодательство о рекламе состоит из Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее – Закон о рекламе). А отношения, возникающие в процессе производства, размещения и распространения рекламы, могут регулироваться также принятыми в соответствии с Законом о рекламе иными федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации, нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации (ст. 4 Закона о рекламе).

Правовые основы рекламной деятельности необходимо знать для того, чтобы избежать налоговых проблем при отражении и квалификации рекламных расходов, так как в основе налогового учета расходов на любой вид рекламы лежит правовое определение рекламы. Именно оно интересует бухгалтеров, прежде всего в целях правильной квалификации рекламных расходов.

Налоговый кодекс РФ, в частности, его гл. 25 «Налог на прибыль организаций», определения рекламы не содержит.

В силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Руководствуясь данной нормой, налоговые органы и арбитражные суды используют понятие «рекламы», данное в Законе о рекламе.

Итак, реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе). Понятие рекламы определено через понятие «объект рекламирования», а оно, в свою очередь, определено через понятие рекламы. Так, под объектом рекламирования понимается товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама (ч. 2 ст. 3 Закона о рекламе).

Границу между рекламой и «нерекламой» нужно проводить именно исходя из этого определения рекламы.

На первый взгляд, при буквальном прочтении определения понятий «реклама» и «объект рекламирования» толкование этих понятий затруднений не вызывает. Но если каждый признак рекламы рассмотреть отдельно и пропустить через призму логики, то, скорее всего, появятся вопросы, которые буквальным толкованием не решить.

Итак, обратимся к четырем отличительным признакам рекламы согласно действующему законодательству:


Одновременное наличие всех четырех признаков рекламы, установленных ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе, позволяет признавать информацию рекламой, а расходы на рекламу в этом случае считать экономически оправданными для целей исчисления налога на прибыль (п.1 ст. 252 НК РФ). И, напротив, отсутствие хотя бы одного из этих признаков свидетельствует о наличии информации нерекламного характера.

Вопрос о наличии в информации признаков рекламы необходимо решать с учетом конкретных обстоятельств дела. На это было обращено внимание еще в п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.12.1998 № 37 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе», причем данное указание не потеряло своей актуальности до настоящего времени. Другими словами, необходимо учитывать любые аргументы, на основании которых возможно обосновать наличие у распространяемой информации признаков рекламы.

1.2. Разграничение рекламы и оферты

Рекламу следует отличать от предложения заключить договор.

Понятие оферты дано в Гражданском кодексе РФ. Согласно ст. 435 ГК РФ офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать существенные условия договора. Выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т. п.) товаров, демонстрация их образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т. п.) в месте их продажи признается публичной офертой независимо от того, указаны ли цена и другие существенные условия договора розничной купли-продажи, за исключением случая, когда продавец явно определил, что соответствующие товары не предназначены для продажи.

Кроме того, содержащее все существенные условия договора предложение, из которого усматривается воля лица, делающего предложение, заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется, также признается офертой (публичная оферта).

По общему правилу реклама и иные предложения, адресованные неопределенному кругу лиц, рассматриваются как приглашение делать оферты, если иное прямо не указано в предложении (ч. 1 ст. 437 ГК РФ). На этом основании практически всякая реклама является приглашением к заключению договора, если, конечно, это не социальная реклама (например, «Позвоните родителям!», «Управляя автомобилем в нетрезвом уме, вы рискуете остаться в твердой памяти», «22:00. Ваши дети дома?»).

Таким образом, основное отличие рекламы от оферты состоит в том, что она всегда адресована неопределенному кругу лиц и не преследует цели сообщения потенциальному контрагенту существенных условий будущего договора. Поэтому она – лишь приглашение лицам, ознакомившимся с ней, обращаться к рекламодателю с просьбой о продаже товара, выполнении работ или оказании услуг. Т. е. с предложением о заключении соответствующего договора. Иначе говоря, реклама – это только приглашение делать оферты, а не сама публичная оферта. Последняя же не всегда является рекламой.

На практике сложность возникает в том, как различать предложения, сделанные неопределенному кругу лиц, и предложения, обращенные ко всем и каждому (один из признаков оферты).

Законодатель и судебная практика по этому поводу молчат. Существует мнение, что разграничивать их следует по следующим критериям:

– если предложение не имеет конкретного адресата и сделано в условиях, когда оно может вызвать неопределенное число откликов, оно считается обращенным к неопределенному кругу лиц и признается не офертой, а вызовом на оферту;

– в то же время такое же предложение (обращенное ко всем и каждому) имеет силу оферты, если в каждый данный момент оно может быть акцептовано лишь каким-либо одним лицом и если оно в любой момент может быть снято до поступления нового акцепта. С учетом вышеизложенного реклама не может признаваться офертой.

Оферта содержит предложения к заключению договора, а реклама лишь информацию о товаре, работе, услуге, результате интеллектуальной деятельности.

Если в соответствии с Гражданским кодексом РФ реклама признается офертой, такая оферта действует в течение двух месяцев со дня распространения рекламы при условии, что в ней не указан иной срок (ст. 11 Закона о рекламе). Установление двухмесячного срока действия рекламы, признаваемой офертой (со дня распространения рекламы при условии, что в ней не указан иной срок), призвано способствовать защите прав потребителей. Ведь нередки случаи, когда в магазинах раздаются листовки, купоны типа «в обмен на этот купон вы можете получить скидку…». Но часто не указывается, сколько времени действует купон. В результате приходит покупатель в магазин, а скидки уже отменены.

Однако на практике потребителю рекламы невозможно установить день распространения рекламы, а следовательно, и период действия двухмесячного срока, который в такой ситуации не только не может быть привлекательным, но и вообще едва ли может иметь какое-либо юридическое значение.

1.3. Неопределенный круг лиц

Однако вернемся к отличительным признакам рекламы, поскольку их актуальность в каждом конкретном случае сложно переоценить.

Ключевой признак в определении рекламы – то, что она направлена на неопределенный круг лиц.

Однако как в каждом конкретном случае определить, действительно ли реклама адресована неопределенному кругу лиц?

Ни одним нормативным правовым актом не раскрыто данное понятие. Как показывает практика, зачастую его трактовка у налогоплательщиков и у налоговых органов разная. Поэтому для того, чтобы налоговый учет конкретных видов рекламы не вызывал ненужные вопросы у налоговых инспекторов, организациям необходимо принимать во внимание разъяснения контролирующих органов в отношении неопределенного круга лиц.

Такое разъяснение было дано ФАС России в письме от 05.04.2007 № АЦ/4624, доведенном до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 25.04.2007 № ШТ-6-03/348@ в целях администрирования НДС в соответствии с подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Сводится оно к следующему.

В норме ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена. Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, до которых такая информация будет доведена.


Пример

ООО «Грэг», проводит рекламные акции среди юридических лиц – торговых компаний, реализующих продукцию ООО «Грэг». По правилам акции при выполнении определенных условий, указанных в рекламных листовках, данные компании могут принять участие в акции и получить рекламный приз.

В рассматриваемой ситуации рекламные акции проводятся среди юридических лиц – торговых точек, реализующих продукцию ООО «Грэг», т. е. перечень лиц, участвующих в акции, заранее известен.

Следовательно, расходы на проведение подобных акций не могут быть отнесены ООО «Грэг» к рекламным расходам при исчислении налога на прибыль.


УФНС России по г. Москве в письме от 30.04.2008 № 20–12/041966.2, основываясь на письме ФНС России от 25.04.2007 № ШТ-6-03/348@, а также письмах МНС России от 16.08.2004 № 02-5-10/51 и Минфина России от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136, отмечает, что стоимость сувенирной продукции, содержащей символику организации и передаваемой в соответствии с обычаем делового оборота в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества представителям других организаций, учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расходов на рекламу. При этом если сувенирная продукция с символикой вручается во время официального приема представителям организаций-контрагентов, участвующим в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, ее стоимость при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль рассматривается в качестве представительских расходов и подлежит нормированию в установленном для этой категории расходов порядке.

Правомерность таких выводов подтверждается и арбитражной практикой (например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 по делу № А29-6646/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2007 по делу № АЗЗ-11414/06, ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2007 по делу № А44-871/2006-15).

ФАС Уральского округа в постановлении от 19.08.2008 № Ф09-5884/08-С2 по делу № А60-32607/07указал, что налоговый орган не представил доказательств, что наружная реклама на растяжках в аквапарке относится к иным видам рекламы, не названным в абз. 2–4 п. 4 ст. 264 НК РФ, расходы по которой подлежат нормированию. Суд отклонил довод налогового органа о том, что реклама адресована определенному кругу лиц (посетителям аквапарка), поскольку такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых направлена. Следовательно, по мнению суда, поскольку заранее невозможно определить всех клиентов аквапарка, до которых такая информация будет доведена, то круг таких лиц является неопределенным. Таким образом, в указанной ситуации суд признал правомерным включение обществом в расходы по налогу на прибыль затрат на размещение рекламы в аквапарке, отклонив доводы налогового органа о том, что реклама адресована определенному кругу лиц (посетителям аквапарка).

Итак, распространение неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц. Однако применять данное утверждение нужно с учетом специфики каждой конкретной ситуации.

Например, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 10.09.2007 № 03-03-06/1/655, реклама на квитанциях по оплате квартир предназначена для конкретных лиц, затраты налогоплательщика, связанные с ее размещением, не признаются расходами на рекламу и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. Но данная позиция далеко не бесспорна.

Существует иная точка зрения, согласно которой при использовании таких квитанций с нанесенной на них рекламной информацией и происходит распространение рекламы, поскольку эта информация доступна не только лицу, которому адресована квитанция, но и всем, с кем оно взаимодействует, т. е. неопределенному кругу лиц (например, членам его семьи, арендатору, оплачивающему коммунальные платежи). Иными словами, даже при распространении информации конкретным, заранее известным лицам в итоге она становится известной гораздо большему кругу людей и потому может признаваться рекламой. Рекламой данная информация будет еще и потому, что налогоплательщикам, которые размещают рекламу на квитанциях, не важно, кому именно поступит данная квитанция, так как они готовы заключить договор с любым лицом, откликнувшимся на рекламу, а не только с непосредственным получателем. Таким образом, информация, размещенная на квитанциях по оплате квартир, является рекламой и затраты по ее размещению должны признаваться расходами на рекламу и учитываться в целях обложения налогом на прибыль.

К сожалению, пока нет судебных решений, подтверждающих либо опровергающих данную позицию, поэтому, ориентируясь на позицию Минфина России, приходится делать вывод о том, что неправомерно учитывать в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль расходы на рекламу продукции сторонней неспециализированной организации на квитанциях по оплате квартир.

Или, на практике может возникнуть другая проблемная ситуация в части адресованное™ рекламной информации неопределенному кругу лиц.


Пример

Торговый дом «Мир увлечений» только для жителей города вводит 15-процентную скидку на весь приобретаемый товар.

Сообщение адресовано только жителям конкретного города, круг которых можно определить по данным регистрационного учета. Иных лиц данная информация заинтересовать не может, так как право на скидку у них отсутствует.

Однако в этой ситуации есть и другая сторона: объектом рекламирования помимо продаваемого со скидкой товара будет являться и сам Торговый дом «Мир увлечений», продавец товара, интерес к которому может возникнуть у неопределенного круга лиц, ведь потенциальными клиентами магазина могут быть и гости города, и лица, проживающие без регистрации. Кроме того, согласно ч. 2 ст. 426 ГК РФ цена товаров как условие публичного договора в этом случае устанавливается одинаковой для всех потребителей, поэтому рекламная информация о скидке будет считаться адресованной не только жителям города, а следовательно, неопределенному кругу лиц.


Таким образом, чтобы отнести затраты на проведение тех или иных рекламных мероприятий к рекламным расходам в целях исчисления налога на прибыль, бухгалтеру необходимо оценить, направлено ли конкретное рекламное мероприятие на привлечение внимания к деятельности организации со стороны неопределенного круга лиц. А для этого необходимо разобраться, можно ли перечислить всех лиц (составить список), для которых предназначено распространение информации. Ведь реклама не может быть ориентирована на кого-то конкретно. Если персонифицировать лиц, участвующих в рекламном мероприятии нельзя, то такая информация (при соблюдении остальных обязательных признаков) может быть признана рекламой.

Однако на практике может возникнуть и такая ситуация, когда участники рекламной акции (например, дегустации) заранее известны (вход организован по пригласительным билетам), но фактически невозможно судить о том, кто дегустировал блюда, а кто – нет. Документально этот факт подтвердить невозможно. Поэтому применительно к этому случаю правомерно утверждать, что налицо распространение информации среди неопределенного круга лиц, но при соблюдении и документальном подтверждении целевой направленности такого мероприятия в соответствии с требованиями ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе.

1.4. Целевая направленность

Три других отличительных признака рекламы объединяет целевая направленность информации:

– на привлечение внимания к объекту рекламирования,

– на формирование или поддержание интереса к нему;

– на его продвижение на рынке.

При этом ни в тексте Закона о рекламе, ни в тексте подзаконных нормативных актов не сказано о том, как определить действительное целевое направление рекламного сообщения на привлечение внимания, поддержание интереса или продвижение товара (работы, услуги). Нигде не уточняется, какими конкретно документами можно подтвердить реализацию этих признаков рекламы на практике.

1.4.1. Направленность на привлечение внимания к объекту рекламирования

Возьмем, например, такой признак, как целевая направленность на привлечение внимания к объекту рекламирования. Его можно разделить на две составляющие: направленность на привлечение внимания и объект рекламирования. Содержание распространяемой информации может включать в себя объект рекламы, но направленность данного информационного сообщения может быть и не связана с данным объектом.

Например, объявление о наборе персонала: ООО «Гран Ресерва» в бутик «Винная комната» требуются менеджеры-консультанты».

В данном сообщении присутствуют два объекта рекламирования: продавец товара и товарный знак, индивидуализирующий продавца товара[6], однако сама информация направлена на привлечение внимания к факту поиска сотрудников, а указание на бутик является информированием о месте и специфике работы.

Но если в этом сообщении указать: «В бутик лучших испанских вин «Винная комната» ООО «Гран Ресерва» требуются менеджеры-консультанты», то такая информация будет уже рекламной, так как данная характеристика относится не только к условиям трудоустройства, из чего вытекает направленность на привлечение внимания к самому продавцу и реализуемому им товару.

Поэтому всегда нужно определять, на что конкретно направлена распространяемая информация. Если сообщение направлено на привлечение внимания к объекту, не подпадающему под законодательное понятие «объект рекламирования», то данная информация однозначно рекламой являться не будет.

Закон о рекламе в качестве объекта рекламирования определяет следующие категории: товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари). В качестве товара Закон о рекламе предусматривает продукт деятельности (в том числе работу, услугу), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

В связи с этим возникает вопрос: являются ли объектом рекламирования работы, услуги, мероприятия, не связанные с осуществлением коммерческой деятельности? Например, государственное высшее учебное заведение оказывает образовательные услуги на безвозмездной основе или администрация области организует бесплатный концерт. В этом случае следует применять под п. 6 ч. 2 ст. 2 Закона о рекламе, согласно которому не относятся к рекламе объявления физических или юридических лиц. не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Возвращаясь к объявлениям о наборе персонала, ссылка на подп. 6 ч. 2 ст. 2 Закона о рекламе могла бы положить конец налоговым спорам по вопросу отнесения расходов на размещение таких объявлений к рекламным расходам, если бы не его, по нашему мнению, некорректная формулировка, вызывающая двусмысленное толкование.

Законодатель не установил, что следует понимать под объявлениями, не связанными с осуществлением предпринимательской деятельности. Поэтому возможны следующие варианты толкования (в частности, применительно к размещению объявлений о наборе персонала):

– в пользу налогоплательщика: устройство на работу не является одним из видов предпринимательской деятельности организации в соответствии с ее уставными документами и кодами, определяющими виды ее деятельности (коды ОКВЭД), присвоенными ей территориальным органом Росстата. В этом случае расходы на размещение объявлений о наборе персонала в такую организацию не признаются рекламными для целей налогообложения прибыли;

– не в пользу налогоплательщика: устройство на работу не является одним из видов предпринимательской деятельности организации, что подтверждается ее уставными документами и кодами ОКВЭД, однако, по существу, объявления о наборе персонала непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью, ведь от правильного подбора команды профессионалов зависит коммерческий и финансовый успех деятельности любой организации. При таком толковании расходы на размещение объявлений о наборе персонала будут признаны налоговой инспекцией для целей исчисления налога на прибыль в качестве рекламных, а организации придется отстаивать свои налоговые интересы в арбитражном суде.

Ясность в этом вопросе имеется только в отношении организаций, являющихся специализированными агентствами по подбору персонала, основной деятельностью которых является оказание услуг по подбору персонала по заявкам компаний-заказчиков на вакантные должности в этих компаниях (т. е. трудоустройство): в таких случаях объявления в печати об имеющихся в банке данных таких организаций вакансиях считаются рекламой.

Таким образом, размещение объявлений о наборе персонала не может быть отнесено к расходам на рекламу по целевому признаку. Но только в том случае, когда устройство на работу не является одним из видов предпринимательской деятельности организации, или если такое объявление, кроме условий трудоустройства, не направлено еще и на привлечение внимания к самому продавцу и реализуемому им товару (как в примере с бутиком «Винная комната» ООО «Гран Ресерва»).

Правда, иногда действительно очень сложно определить, связана распространяемая информация с предпринимательской деятельностью или нет. В этом случае во избежание ответственности за нарушение законодательства о рекламе и налогового законодательства необходимо получить от заказчика в письменном виде соответствующее разъяснение.

Сложности в определении и документальном подтверждении целевой направленности рекламных сообщений, как того требует ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе, приводят к возникновению налоговых споров, что подтверждается многочисленной арбитражной практикой.

Так, судьи ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 01.06.2007 по делу № А42-3310/2006 посчитали необоснованными расходы налогоплательщика – владельца ресторана «Нулевая миля», связанные со списанием для дегустации продуктов питания (раздача ликера «Егермейстер», жевательной резинки «Айс вайт», «Ригли», «Орбит», горячего шоколада с целью привлечения клиентов), поскольку он не доказал, что продукция распространялась в связи с необходимостью ведения компанией своей деятельности, и экономически не обосновал расходы. Судьи сочли, что одних актов на списание, свидетельствующих о наличии определенных затрат, для этого недостаточно.

Таким образом, каждой организации нужно заранее позаботиться, чтобы из документов следовало, что ее расходы на любые рекламные мероприятия носят рекламный характер. Тем более что налогоплательщик не ограничен в выборе средств и методов обоснования своих расходов. Основной признак расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сводится к наличию связи с деятельностью, направленной на получение дохода.

Например, в случае с проведением организацией дегустации в целях привлечения клиентов целесообразно подготовить следующий пакет документов, подтверждающих целевую направленность такого мероприятия:

– утвержденный бизнес-план и экономические расчеты на соответствующий период, содержащие сведения о планируемом привлечении дополнительных клиентов, увеличении выручки и т. п.;

– приказ по организации, утверждающий порядок и цели проведения рекламной акции (в данном случае – дегустации);

– договорные и первичные документы, подтверждающие факт проведения дегустации (договор с рекламным агентством на оказание услуг по проведению дегустации продукции, если организация проводит рекламную кампанию не самостоятельно; акт сдачи-приемки оказанных услуг; график проведения дегустаций; отчет по увеличению выручки за период проведения каждой дегустации; детализированный отчет по расходам на дегустацию.

Подготовка такого пакета документов соответствует требованиям п. 1 и 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете) и п. 1 ст. 252 НК РФ.

Разнообразные варианты документального подтверждения целевой направленности рекламной информации подсказывает и арбитражная практика.

Например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2009 № 09АП-2512/2009-АК по делу № А40-63549/08-14-307 рассмотрен следующий налоговый спор о правомерности отнесения налогоплательщиком на уменьшение налогооблагаемой прибыли расходов на передачу продукции в рекламных целях:

– в ходе проверки налоговым органом установлено, что общество необоснованно уменьшило налогооблагаемую прибыль на стоимость безвозмездно переданных 150 коробок конфет «Ассорти» (200 г) и на сумму расходов, связанных с их передачей в ходе рекламной кампании;

– судьи подчеркнули, что обязательным признаком рекламной информации является ее целевая направленность на поддержание интереса к объекту рекламирования, на реализацию товаров, идей и начинаний. При распространении конфет «Ассорти» общество преследовало предпринимательскую цель (экономическую выгоду) – привлечь внимание к своей деятельности со стороны потребителей. В данной ситуации передача рекламно-сувенирной продукции обусловлена совершением действий по привлечению большего числа покупателей и поддержания их интереса. При этом переданные заявителем коробки с конфетами на оборотной стороне имеют полную информацию о самом обществе с указанием всех исходных реквизитов и указанием входящих в состав общества аптек, через которые заявитель реализует фармацевтическую продукцию. Таким образом, указанные сведения правомерно отнесены судом первой инстанции к рекламе и, следовательно, передача рекламной продукции не может рассматриваться как безвозмездная сделка. Судом первой инстанции также сделан правильный вывод о том, что указанные расходы общества признаются расходами, которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль согласно п. 4 ст. 264 НК РФ как иные виды рекламы и не превышают 1 % от выручки от реализации. На этом основании общество обоснованно уменьшило налогооблагаемую прибыль на стоимость конфет «Ассорти» и на сумму расходов, связанных с их передачей в ходе рекламной кампании.

В постановлении ФАС Московского округа от 13.03.2009 № КА-А40/I354-09 по делу № А40-32344/08-75-75 также рассмотрен налоговый спор относительно обоснованности рекламных расходов и их документальной подтвержденности.

По мнению налогового органа, налогоплательщик – ООО «Найк» неправомерно включил в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходы по агентским соглашениям, предметом которых предусмотрено оказание ООО «Найк» услуг по проведению рекламных кампаний продукции общества и размещению наружной рекламы и рекламно-информационных материалов налогоплательщика на радио, телевидении и в СМИ.

Фактически претензии налоговой инспекции сводятся к необходимости представления ООО «Найк» документов, подтверждающих осуществление расходов агентом или непосредственным исполнителем услуг, т. е. документов, относящихся к деятельности третьего лица. Тем не менее арбитражными судами первой и апелляционной инстанций правомерно установлено, что первичные документы, выставленные на имя контрагентов, подтверждают хозяйственные операции третьих лиц и поэтому не являются первичными документами ООО «Найк».

По выводу судов, положения п. 1 ст. 252 НК РФ в той мере, в которой они предусматривают подтверждение понесенных налогоплательщиком расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, не могут препятствовать применению налогоплательщиком договоров агентирования (или комиссии), предусмотренных гражданским законодательством, а налоговый орган не вправе обязать налогоплательщика представлять первичные документы, выставленные на имя агента, так как условие о том, что агент не должен передавать принципалу такие документы, не только не противоречит, но и прямо соответствует положениям гл. 52 Гражданского кодекса РФ.

Как установлено судами, факт оказания услуг подтвержден представленными ООО «Найк» актами приема-передачи услуг счетами-фактурами, платежными поручениями, финальными отчетами о проделанной работе, отчетами, актами к договорам, адресными программами к договорам, фотоотчетами, графиками размещения рекламы, дисками с рекламными роликами, эфирными справками.

Таким образом, суды установили, что представленные доказательства содержат подробное описание оказанных услуг и позволяют достоверно установить, какие услуги и в каком объеме были оказаны ООО «Найк» контрагентами в проверяемом периоде.

Также проверен арбитражными судами первой и апелляционной инстанций и довод налоговой инспекции о неправомерном включении ООО «Найк» в состав расходов затраты в виде стоимости полиграфической продукции (каталогов и брошюр), а также спорттоваров, которые передавались ООО «Найк» неустановленным лицам на безвозмездной основе в ходе рекламных акций. Отклоняя этот довод, суды учли, что в акте от 29.12.2007 № 17-13-043 налоговым органом установлено и зафиксировано, что указанная налоговой инспекцией продукция распространялась ООО «Найк» при проведении рекламных акций, в связи с чем ссылка налогового органа на отсутствие признаков рекламы при распространении каталогов и спортивной формы ООО «Найк», необоснованна.

Судами отмечено, что по своему характеру каталоги и брошюры, демонстрирующие новые модели спортивной одежды, не имеют потребительской ценности, и поэтому могли использоваться ООО «Найк» исключительно в целях рекламы или презентации товаров.

Довод налогового органа о том, что в отношении каталогов, передаваемых ООО «Найк», отсутствует элемент неопределенности получателей, характерный для распространения рекламной информации, судами опровергнут. Установлено, что каталоги распространялись ООО «Найк» не путем их адресной рассылки конкретным физическим или юридическим лицам (т. е. не заранее определенным лицам), а таким образом, что в каждом отдельном случае (и в том числе во время приобретения полиграфической продукции) заранее невозможно было установить, каким именно представителям дистрибьюторов будет передан каталог. Кроме того, судами отмечено, что по условиям типовых договоров купли-продажи дистрибьюторы могли размещать заказ спустя несколько дней после проведения «предзаказов», в связи с чем, могли передавать каталоги другим представителям дистрибьютора в регионах, а также могли использовать их для рекламы товаров в своих магазинах.

Довод налоговой инспекции о том, что ООО «Найк» не представил расчеты, подтверждающие экономический эффект от рекламы (расчет коэффициентов продуктивности, результативности и эффективности), также проверен и признан судами необоснованным.

При этом обоснованной является ссылка судов на правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в определении от 04.06.2007 № 366-О-П, из которого следует, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В силу ст. 252 НК РФ обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате предпринимательской деятельности, а не о ее результате.

Как установлено судами, ООО «Найк» осуществляло изготовление и приобретение каталогов для продвижения своих товаров, т. е. эти расходы являются экономически оправданными, так как были направлены на получение дохода.

Суды указали, что в материалах дела представлена сравнительная таблица, раскрывающая соотношение расходов на рекламу и динамику выручки от реализации товаров Nike за 2004–2006 гг., из которой следует, что выручка ООО «Найк» за этот период постоянно увеличивалась, из чего следует, что расходы на рекламу позволили ООО «Найк» увеличить объемы продаж.

Проверен судами довод налогового органа о том, что для признания расходов на приобретение рекламной продукции ООО «Найк» должно было представить двусторонние документы по приему-передаче рекламной продукции потребителям, участникам турнира (т. е. фактически адресатам рекламы).

Как установлено судами, предоставленные ООО «Найк» акты об использовании продукции и товаров в рекламных целях составлены в полном соответствии с действующим законодательством и являются надлежащим доказательством произведенных расходов в силу п. 1 ст. 252 НК РФ.

Судами учтено, что в составе расходов на рекламу ООО «Найк» учитывало не расходы на списание (передачу) полиграфической и спортивной продукции, а затраты на приобретение рекламных материалов.

Судами также установлено, что распространение продукции в рекламных целях не может приравниваться к безвозмездной передаче товаров, поскольку в рассматриваемых отношениях признак безвозмездности отсутствует.

Суды указали, что затраты, связанные с проведением рекламных акций, в том числе и по изготовлению и приобретению рекламных материалов (продукции), включаются в себестоимость продукции, участвуя тем самым в формировании цены тех товаров, которые были реализованы ООО «Найк» на возмездной основе; реализовав товары, себестоимость которых была сформирована с учетом расходов на рекламу, ООО «Найк» фактически компенсирует свои затраты за счет средств покупателя, что также свидетельствует об отсутствии безвозмездной передачи товаров потребителям.

По выводу судов, распространение рекламной продукции ООО «Найк» связано с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, расширением рынков сбыта, и поэтому передача товаров в целях рекламы не может расцениваться как безвозмездная сделка.

Довод налоговой инспекции о том, что в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ и ст. 9 Закона о бухгалтерском учете ООО «Найк» необоснованно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на расходы, связанные с организацией и проведением торговых презентаций, также был проверен судами и получил оценку.

По мнению налогового органа, из представленных ООО «Найк» документов невозможно установить связь данных мероприятий с деятельностью организации, направленной на получение дохода; ООО «Найк» не представлены документы, подтверждающие, что в данных мероприятиях участвовали представители компаний-клиентов, а также документы, подтверждающие фактическое участие сотрудников ООО «Найк» в указанных мероприятиях.

Судами установлено, что все презентации проводились для дистрибьюторов ООО «Найк» с целью получения и размещения заказов на поставку товаров Nike и были направлены на получение дохода; основной целью проведения указанных презентаций являлась демонстрация новой продукции, оформление заказов на производство и поставку спорттоваров дистрибьюторам и обеспечение стабильного роста продаж.

При этом судами отмечено, что проведение торговых презентаций, на которых дистрибьюторы выбирают интересующий их набор товаров, является единственным для компании способом получения заказов на поставку товара от клиентов, никаких других способов для сбора и размещения заказов в компании не предусмотрено.

Факты организации и фактического проведения презентаций для клиентов компании судами установлены на основе оценки документов, представленных ООО «Найк» в материалы дела. Эти документы позволяют подтвердить фактическое оказание оплаченных услуг, проведение мероприятий в производственных целях, а также тот факт, что в мероприятиях принимали участие клиенты ООО «Найк», непосредственно заинтересованные в приобретении продукции ООО «Найк».

Как указали суды, проведенные презентации позволили ООО «Найк» получить новые заказы и добиться увеличения продаж, что подтверждается данными бухгалтерской отчетности заявителя за рассматриваемый период.

При таких обстоятельствах, судами сделан правильный вывод о том, что все расходы ООО «Найк» полностью соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, экономически оправданы и подтверждены документально.

Таким образом, судьи в постановлении ФАС Московского округа от 13.03.2009 № КА-А40/1354-09 по делу № А40-32344/08-75-75 не согласились с мнением налогового органа и разрешили налоговый спор в пользу налогоплательщика.

1.4.2. Направленность на формирование или поддержание интереса к объекту рекламирования (на примере Product Placement)

Рассмотрим такой признак, как целевая направленность на формирование или поддержание интереса к объекту рекламирования.

Многие считают, что смысл рекламы – убеждение, т. е. реклама должна влиять на мотивацию потребителя при выборе товара и побуждать его совершить определенные действия в отношении объекта рекламирования, а также формировать положительное отношение к товару, что достигается за счет ярких, оригинальных, неожиданных приемов. Например, такого, как Product Placement.

Product Placement – технология размещения торговой марки, рекламируемого продукта в фильмах, телевизионных программах, видео– и on-line играх, видеоклипах, литературных произведениях, песнях или внутри любого другого продукта индустрии развлечений с целью получения рекламной выгоды.

Обычно в кадре демонстрируется сам рекламируемый продукт («Product Placement – «размещение продукта») или его бренд («brand placement» – «размещение бренда»). На практике рекламируемый продукт (бренд) не только появляется в кадре, он становится частью сценария, вызывая у потребителей ассоциативную связь представленного товара с героем или сюжетом произведения (фильма, книги, видеоигры и пр.).

Одна из главных проблем применения Product Placement связана с отсутствием у нас законодательной базы и правового регулирования этой рекламной технологии. Единственная норма, касающаяся регулирования Product Placement, вносит еще большую путаницу в его применение.

Так, согласно п. 9 части 2 ст. 2 Закона о рекламе, данный закон не распространяется на «упоминание о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера».

Однако остается неясным, что же следует понимать под «органичной интегрированностью», как можно определить степень такой органичности в отношении упоминания тех или иных товаров и их производителей в фильмах, телепередачах, книгах. Кроме того, Закон о рекламе в ч. 9 ст. 5 содержит определение скрытой рекламы[7], под которое вполне может попасть и размещение товаров и товарных знаков в кино и книжной продукции. Ведь популярность и эффективность Product Placement, в первую очередь, связана с тем, что такая демонстрация товаров ненавязчива. Именно ее органичное интегрирование в фильм, книгу или компьютерную игру позволяет воспринимать ее как часть сюжета, образа героя, оказывая при этом неосознаваемое клиентами развлекательной индустрии воздействие на их сознание.

Не разработанным остается также вопрос о том, каким договором следует оформлять отношения между заказчиком (рекламодателем) и исполнителем (рекламопроизводителем). В настоящее время единого способа оформления договора нет. В большинстве случаев договор о предоставлении услуг Product Placement оформляется как спонсорство. Однако спонсорская реклама, определение которой содержится в ч. 10 ст. 3 Закона о рекламе, представляет собой совершенно иное правовое явление.

Приведенные факты исключают возможность регулирования Product Placement рекламным законодательством.

Таким пробелом в законодательстве успешно пользуются рекламодатели, обходя таким способом установленные законом запреты на рекламу алкоголя и табака. К примеру, в одной из серий телевизионного фильма «Улицы разбитых фонарей», транслируемого на телеканале НТВ в 20.00 по московскому времени, главные герои пили пиво известной марки, при том, что в соответствии с нормами Закона о рекламе реклама пива разрешена только с 22.00 местного времени.

Ввиду субъективности критерия «органичной интегрированности». установленного п. 9 ч. 2 ст. 2 Закона о рекламе, следует с осторожностью использовать Product Placement.

Теоретически в отсутствии четких указаний в Законе о рекламе рекламные проекты с Product Placement могут быть рассмотрены ФАС РФ. Но в административной практике Федеральной антимонопольной службы пока нет адекватных прецедентов, связанных с Product Placement. Соответственно, вопросы о правовых границах использования Product Placement остаются открытыми.

С одной стороны, простое упоминание или навязчивый показ рекламируемого продукта в контексте игрового кино или художественного романа, никак не вписанные в сюжетную линию (не являющиеся частью сценария), а просто демонстрирующие либо пристрастия главных героев (например, кофе Nescafe по утрам), либо якобы «случайно» попавшие в кадр рекламные щиты, логотипы различных производителей. Здесь нет творческого подхода, а следовательно, нет и Product Placement как разновидности рекламы. В этом случае можно говорить о некой услуге, оказываемой производителю демонстрируемого (упоминаемого) товара авторами произведения за определенную плату.

Другое дело, когда те же самые предпочтения героев творчески «обыгрываются и преподносятся» режиссером зрителю.

Поэтому с позиций Федеральной антимонопольной службы такое распространение информации в ряде случаев может подпадать под действие Закона о рекламе. Например, если «мелькание» в кадре товарных знаков различных производителей будет слишком навязчивым или будет непосредственно поощрять покупку рекламируемого продукта.

Например, в фильме «Ночной дозор», прославившемся, в первую очередь, своей напористой рекламой (объем product placement $ 500 000), весь кадр занят логотипом «Nescafe», если главный герой пьет кофе, а в финале фильма на крыше высотного здания загорается логотип МТС. Ни о какой органичной интеграции перечисленных продуктов в этот блокбастер говорить не приходится. В этой ситуации прямо усматривается целевая направленность на формирование или поддержание интереса к объекту рекламирования (один из признаков рекламы, установленный ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе). Аналогичная ситуация складывается и с фильмом «Дневной дозор» (объем Product Placement уже $ 3 000 000) и целевой направленностью на формирование или поддержание интереса к таким торговым маркам, как «Старый мельник», Mazda, Nokia, МТС, «Добрый». Такая же целевая направленность прослеживается и в фильме «Ирония судьбы. Продолжение», в котором на протяжении всего фильма настойчиво рекламируется сотовый оператор «Би-Лайн», а также автомобиль «Тойота Камри», про которую главный герой говорит: «Была бы другая, вообще погиб бы». Кто ж будет спорить, что это не реклама!

Таким образом, во избежание того, что Федеральная антимонопольная служба расценит упоминание о тех или иных продуктах в качестве рекламы и применит меры ответственности за нарушение законодательства о рекламе, такое упоминание не должно быть слишком навязчивым, а также не должно оказывать непосредственное влияние на покупку такого продукта.

1.4.3. Направленность информации на продвижение на рынке объекта рекламирования

Направленность информации на продвижение на рынке объекта рекламирования – это четвертый признак рекламы, установленный ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе. Он вытекает из второго и третьего признаков рекламы, так как направленность на привлечение внимания к объекту рекламирования, на формирование или поддержание интереса к нему имеет только одну цель – продвижение товара на соответствующем рынке.


Пример

В целях продвижения вин Юга Франции на российском рынке ресторан «Бахус» совместно с ООО «Торговый дом «Вина Юга Франции» 27 июля 2009 г. организовали проведение семинара – дегустации «Вина Юга Франции. АОС[8] Лангедок – АОС Руссийон».

Программа семинара-дегустации включала в себя следующие мероприятия: 11.00 Пресс-конференция.

12.00–18.00 Презентация и дегустация 30 избранных высококачественных вин АОС Лангедок и АОС Руссийон (тихие вина, натуральные сладкие вина), а также кулинарных деликатесов.

Участники: производители вина АЬЬауе de Fontfroide, Association de Defense des Vins doux Nafurels, Cave du Mont Tauch, Chanfovenf, Les Vignerons Catalans, D.A.D., Domaine des aires haufes, Domaine Pech-Menel, Gabriel Meffre, L.G.I., S.A.La Cave, Vinum Libitum. Вход:

Для прессы, дистрибьюторов вин, магазинов, рестораторов, сомелье – по специальным приглашениям.

Для всех остальных желающих – входной билет 500 руб. Место проведения – ресторан «Бахус». Москва, ул. Сосновая, д. 25 В ходе семинара-дегустации участникам были розданы рекламные блокноты дегустаций вин Юга Франции, АОС Лангедок – АОС Руссийон, в которых содержалась информация о сортах винограда, способах винификации и типах выдержки, а также характеристики вин и по каждому виноделу информация с указанием адресов, телефонов, электронной почты и контактных лиц.

Расходы ресторана «Бахус» и ООО «Торговый дом «Вина Юга Франции», связанные с организацией и проведением семинара-дегустации «Вина Юга Франции. АОС Лангедок – АОС Руссийон», отвечают всем четырем признакам рекламы, данным в ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе, следовательно, оба организатора данного мероприятия вправе учесть такие расходы (каждый организатор в доле, соответствующей своему участию в данном рекламном мероприятии) в качестве рекламных для целей исчисления налога на прибыль.


Итак, исходя из вышеизложенного, для того чтобы квалифицировать информацию в качестве рекламы, достаточно выявить в ее содержании объект рекламирования, направленность распространяемой информации на привлечение к нему внимания, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

1.5. Что рекламой не является

Итак, под рекламой следует понимать информацию, которая может распространяться любым способом, в любой форме и с использованием любых средств. Главное, чтобы она была адресована неопределенному кругу лиц и направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования, а также на формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе).

Размышляя над таким определением рекламы, не всегда можно сказать, относятся те или иные затраты к рекламным или нет. В таких неоднозначных случаях нужно обращать внимание на наличие признаков рекламы, сущность произведенных расходов и их документальное оформление в каждой конкретной ситуации.

Кроме того, случаи, когда информация не признается рекламной, прямо указаны в ст. 2 Закона о рекламе. Например, это:

• информация, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;

• справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;

• вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

• объявления физических лиц или юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;

• информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке;

• любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;

• упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

В частности, не может быть признана рекламой информация, раскрытие, распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом, а также вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера (п. 5 ч. 2 ст. 2 Закона о рекламе).

Согласно ч. 1 ст. 9 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее – Закон о защите прав потребителей) изготовитель (исполнитель, продавец) обязан довести до сведения потребителя фирменное наименование (наименование) своей организации, место ее нахождения (адрес) и режим ее работы. Продавец (исполнитель) размещает указанную информацию на вывеске.

Согласно п. 2.4.2 Правил установки и эксплуатации объектов наружной рекламы и информации в городе Москве (приложение № 1 к постановлению Правительства Москвы от 21.11.2006 № 908-ПП) вывеска предназначена для доведения до сведения потребителей информации на русском языке о наименовании изготовителя (исполнителя, продавца), месте его нахождения (адрес) и режиме его работы в целях защиты прав потребителей. Вывеска устанавливается изготовителем (исполнителем, продавцом) на видном месте на здании справа или слева у главного входа в занимаемое им здание или помещение, а также на ярмарках, лотках и в других местах осуществления им торговли, бытового и иного вида обслуживания вне постоянного места нахождения. Оформления разрешения на установку вывески не требуется.

В соответствии с ч. 1 ст. 14.8 КоАП РФ нарушение права потребителя на получение необходимой и достоверной информации о реализуемом товаре (работе, услуге), об изготовителе, о продавце, об исполнителе и о режиме их работы влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 500 до 1000 руб.; на юридических лиц – от 5000 до 10 000 руб.


Пример

Размещение уличной вывески (таблички) с фирменным наименованием организации, указанием ее местонахождения, режима работы, обозначением места входа в занимаемое помещение, здание или на территорию является обязанностью юридического лица в соответствии с ч. / ст. 9 Закона о защите прав потребителей.

Во исполнение этого требования ООО «Торговый Дом «Мечта» разместило у входа в здание фасадную вывеску на металле размером 600 мм x 400 мм следующего содержания:



В этом случае целью информационной вывески ООО «Торговый Дом «Мечта» не является привлечение внимания или поддержание интереса к ее обладателю, а также продвижение его на рынке.

Соответственно, такая информационная вывеска не соответствует критериям признания рекламы, приведенным в ч. I ст. 3 Закона о рекламе. Поэтому затраты на ее изготовление не являются рекламными расходами как с точки зрения законодательства о рекламе, так и с точки зрения налогового законодательства.


Информационные вывески и другие информационные конструкции (настенные панно, кронштейны и пр.) относятся к объектам информационного оформления организаций.

Вместе с тем организации вправе устанавливать на информационных конструкциях и дополнительную рекламную информацию (рекламное оформление).

Например, такие фирменные наименования на информационных конструкциях, как магазин «Мячики вашей мечты», павильон «Терки для тонких ценителей» или торговый дом «Лучшие вина мира», являются не только компонентом информационного оформления организации, но и рекламой товаров, призванной поддерживать интерес к соответствующему юридическому или физическому лицу и способствовать продвижению его товаров на рынке. В такой ситуации подобная информационно-рекламная конструкция может быть признана наружной рекламой.

Таким образом, можно выделить два вида объектов информационного и рекламного оформления организаций:

1) информационные конструкции (чаще всего уличные вывески), которые содержат только разрешенную обязательную информацию, являющуюся средством индивидуализации организации, и не требуют оформления разрешения на установку.

Информационные вывески, содержащие обязательную для потребителей информацию, установленную п. 1 ст. 9 Закона о защите прав потребителей, не относятся к средствам рекламного оформления организаций, хотя при этом они могут быть размещены на любых средствах наружной рекламы (щитах, наземных и настенных панно, панель-кронштейнах, маркизах и т. д.);

2) рекламные конструкции, которые содержат помимо обязательной и прочую информацию, признаваемую рекламной, и требуют получения технического паспорта на рекламное место. В этом случае данная конструкция перестает выполнять только информационную функцию, степень ее воздействия на потребителя увеличивается и признается рекламой.


Пример

ООО «Катрина» заключило договор на установку и эксплуатацию и разрешение на установку настенного панно на фасаде здания размером 1,2 м x 1,6 м следующего содержания:



Информация, размещенная на таком настенном панно, считается рекламой с точки зрения законодательства о рекламе, а расходы на ее изготовление должны быть признаны в качестве рекламных для целей исчисления налога на прибыль.


Споры о том, какие объекты оформления организаций являются рекламными, а какие информационными, продолжаются в течение длительного времени, ясности в них не вносит и норма п. 5 ч. 2 ст. 2 Закона о рекламе, касающаяся вывесок и указателей, не содержащих сведений рекламного характера.

Арбитражная практика показывает, что судьи также до сих пор не могут определиться с этим вопросом, о чем свидетельствуют противоположные выводы, иногда весьма неожиданные.

Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 28.01.2008 по делу № А09-1036/07-29, решение которого поддержал и ВАС РФ (определение от 22.05.2008 № 6040/08), судьи пришли к выводу, что администрацией города Брянска было вынесено неправомерное предписание о демонтаже конструкции. Спорная конструкция представляет собой вывеску, содержащую следующую информацию: Аптека, аптечная сеть «Мэтр», время работы 8.00–22.00, указатель входа и фирменный знак в форме двух эллипсов.

Организация обязана в силу закона доводить до сведения потребителя информацию о своем наименовании и месте нахождения (ч. I ст. 9 Закона о защите прав потребителей). Размещение уличной вывески (таблички) с наименованием юридического лица как указателя его местонахождения или обозначения места входа в занимаемое помещение, здание или на территорию является общераспространенной практикой и соответствует сложившимся на территории России обычаям делового оборота.

Напомним, что по смыслу ст. 3 Закона о рекламе под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Указание юридическим лицом своего наименования на вывеске по месту нахождения преследует иные цели и не может рассматриваться как реклама. Сведения, распространение которых по форме и содержанию является для юридического лица обязательным на основании закона или обычая делового оборота, не относятся к рекламной информации независимо от манеры их исполнения на соответствующей вывеске.

Согласно ст. 1 Закона РФ от 23.09.1992 № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» товарный знак и знак обслуживания – обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц. Товарные знаки, выступающие в качестве наименования заведения и индивидуализирующие организации в месте их нахождения, не могут быть признаны рекламой (гл. 76 ГК РФ). Такая информация может быть размещена на вывеске и на нее не распространяются требования Закона о рекламе, независимо от манеры исполнения указанных обозначений.

Таким образом, суд сделал правильный вывод о том, что демонтированная конструкция является уличной вывеской, поскольку содержит информацию, которая по форме и содержанию является для юридического лица обязательной на основании закона и обычая делового оборота, и в силу прямого указания п. 5 ч. 2 ст. 2 Закона о рекламе его действие на нее не распространяется.

При указанных обстоятельствах суд признал предписание контролирующего органа о демонтаже самовольно установленной конструкции, на которой была размещена такая вывеска, незаконным.

Еще одно решение в пользу налогоплательщика о признании вывески информационной вынесено ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 24.04.2009 по делу № А43-18310/2008-2-549. Как следует из материалов дела, администрация города Нижнего Новгорода выявила факт установки ОАО «НИТЕЛ» объемно-пространственной рекламной конструкции размером 4 х 7 м по адресу: г. Н.Новгород, пр. Гагарина, остановка «Нител», без соответствующего разрешения. Данное обстоятельство явилось основанием вручения ответчику предписания от 10.10.2007 № 1323 о демонтаже самовольно установленной объемно-пространственной рекламной конструкции.

Спорная конструкция – стелла – размещена на кровле сооружения – пешеходного перехода тоннельного типа, являющегося частью предприятия и находящегося в собственности ОАО «НИТЕЛ», и представляет собой указатель с наименованием юридического лица – ОАО «НИТЕЛ» и подсветкой в темное время суток. Данная конструкция не содержит информации о продукции предприятия, оказываемых им услугах, не имеет своей целью привлечение внимания потребителей к продукции, производимой ОАО «НИТЕЛ», она лишь информирует о месте нахождения данного юридического лица.

В силу ч. 2 ст. 2 Закона о рекламе действие этого закона не распространяется на информацию, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательной в соответствии с федеральным законом, а также на вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера. Спорная конструкция носит исключительно информационный характер и рекламой не является, поэтому требования Закона о рекламе об обязательном получении разрешения на ее установку не распространяются.

Довод заявителя жалобы (Администрации города Нижний Новгород) о том, что спорная конструкция не может рассматриваться как указатель, так как по форме не отвечает требованиям Правил размещения объектов наружной рекламы и информации в городе Нижнем Новгороде, утвержденных постановлением Городской думы города Нижнего Новгорода от 21.06.2006 № 46 (информационное оформление не соответствует установленным размеру, рисунку шрифта), несостоятелен, поскольку сведения о месте нахождения юридического лица независимо от способа исполнения носят информационный характер.

Таким образом, судьи пришли к выводу: размещение ОАО «НИТЕЛ» в месте своего нахождения вывески с наименованием своего наименования не является размещением рекламы и не требует получения специального разрешения.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 09.01.2008 по делу № А82-1685/2007-11 световая конструкция размером 14x6 кв. м, размещенная на крыше здания и на которой было написано «Универсам «Перекресток», была признана судом рекламной конструкцией, подлежащей демонтажу в связи с ее размещением без соответствующего разрешения на установку. Из материалов дела усматривается, что при входе в универсам имеется вывеска, на которой указана обязательная информация (организационно-правовая форма, наименование организации и режим работы). Размещение конструкции площадью 80 квадратных метров с информацией «Универсам «Перекресток» на крыше здания направлено на привлечение внимания к объекту рекламирования.

Свой вывод судьи подкрепляют письмом ФАС РФ от 16.03.2006 № АК/3512 «О разграничении рекламы и иной информации», в котором указано, что размещение крышной установки на многоэтажном здании, в котором организация занимает одно помещение, следует расценивать как рекламу, поскольку такой способ размещения информации не обеспечивает обозначения места нахождения организации и преследует иные цели.

Исходя из этого, судом сделан вывод: поскольку размещение спорной конструкции на крыше здания не является обязательным в силу закона и направлено на привлечение внимания к вывеске, поддерживая интерес потребителей к универсаму, в соответствии с Законом о рекламе она является рекламной конструкцией. В связи с тем, что вывеска размещена без необходимого разрешения, она подлежит демонтажу (ч. 10 ст. 19 Закона о рекламе).

Предыстория еще одного судебного разбирательства, нашедшего отражение в постановлении ФАС Московского округа от 17.04.2008 по делу № КА-А41/ 2893-08. такова:

первые две инстанции признали конструкцию рекламной, кассационный суд (постановление ФАС Московского округа от 22.01.2007 по делу № КА-А41 /13211-06) отменил их решения и направил дело на новое рассмотрение в первую инстанцию, которая опять признала конструкцию рекламной, однако апелляционный суд во второй раз отменил данное решение. Кассационная инстанция его решение признала правильным. Лишь пройдя два круга судебных инстанций, предприятие смогло отстоять свою точку зрения и избежать штрафа. Предметом спора послужило размещение на торцевой части козырька над входом в здание, являющееся собственностью общества, надписи: «ООО «АГРО-БИМ» – мясные деликатесы» (в виде треугольника размером 2,4 м, высотой 1,6 м, подсвеченного двумя лампами). Инстанции, признающие конструкцию рекламной, исходили из положений Правил распространения наружной рекламы на территории Пушкинского муниципального района Московской области, утвержденных решением Совета депутатов Пушкинского района Московской области от 12.10.2005 № 237/26 (далее – Решение № 237/26) и действующих на территории расположения ООО «АГРО-БИМ» (п. 1.6, 2.2.8.1). Были приведены следующие аргументы:

– данная вывеска не соответствует установленным минимальным размерам (согласно п. 1.6 Решения № 237/26 не более 0,6 кв. м), когда не требуется получение разрешения;

– словосочетание «мясные деликатесы» нельзя считать указателем профиля деятельности ООО «АГРО-БИМ») (оно в соответствии с п. 2.2.8.1 Решения № 237/26 может указываться на вывеске), поскольку кроме производства деликатесной продукции ООО «АГРО-БИМ» выпускает и ту, которая таковой не является.

Последняя инстанция (постановление ФАС Московского округа от 17.04.2008 по делу № КА-А41/2893-08), как и предыдущая апелляционная, размер вывески не рассматривала вообще, вывод судей по поводу неправомерности отнесения вывески к рекламной основан на том, что п. 2.2.8.1 Решения № 237/26 предусмотрено право юридического лица установить без специального разрешения на фронтальной части здания вывеску со своим наименованием, зарегистрированным в определенном порядке, которая должна содержать информацию, раскрывающую профиль организации, в соответствии со статьей 54 ГК РФ. Поскольку ООО «АГРО-БИМ» согласно учредительным документам является фирменным наименованием, а изготовление мясной продукции – основной вид деятельности лица, суд пришел к выводу, что в действиях ООО «АГРО-БИМ» отсутствует событие вменяемого ему административного правонарушения.

2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА РЕКЛАМУ

Расходы на рекламу, составляющие весьма существенную часть коммерческих расходов многих организаций, имеют особенности отражения в бухгалтерском учете, сложность ведения которого обусловлена разным составом рекламных расходов (в зависимости от сферы деятельности организации-рекламодателя); приоритетами принятой маркетинговой политики и стадиями жизненного цикла объекта рекламирования (вывод на рынок, ажиотажный спрос, зрелость, завершение жизненного цикла).

Другая сложность в организации бухгалтерского учета рекламных расходов вызвана:

– отсутствием определения рекламы как объекта бухгалтерского учета;

– несовершенством нормативно-правовых актов, регулирующих состав расходов на рекламу для целей бухгалтерского учета и их документальное подтверждение.

Учитывая, что в бухгалтерском учете методика отражения расходов на рекламу не урегулирована, организация-рекламодатель вправе самостоятельно определять состав и номенклатуру рекламных расходов, руководствуясь признаком экономической принадлежности расходов к рекламному мероприятию в соответствии с законодательно закрепленным определением рекламы, данным в ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе. При этом в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) организация-рекламодатель списывает расходы на рекламу, произведенные в соответствии с действующим законодательством, без каких-либо ограничений.

2.1. Порядок признания рекламных расходов в бухгалтерском учете

Идентификация назначения затрат в качестве рекламных осуществляется в бухгалтерском учете на основе норм ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе, согласно которым реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Соответственно, для целей бухгалтерского учета расходы на рекламу – это расходы по распространению такой информации. Поэтому бухгалтер квалифицирует произведенные затраты исходя из состава расходов на рекламу, предусмотренных законодательством о рекламе (ст. 4 Закона о рекламе).

В бухгалтерском учете отражаются все расходы, отвечающие критериям признания расходов и отличительным признакам рекламных расходов, установленных ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе, без каких-либо ограничений (в отличие от налогового учета).

В соответствии с п. 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн (далее – ПБУ 10/99), расходы на рекламу собственной продукции (товаров, работ, услуг) признаются в бухгалтерском учете организации расходами по обычным видам деятельности.

Для признания расходов в бухгалтерском учете необходимо выполнение сл едую щих уел овий:

– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

– сумма расхода может быть определена;

– в результате конкретной операции должно произойти уменьшение экономических выгод организации.

При этом на основании п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку.

На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы на рекламу признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т. е. признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются на основании п. 18 ПБУ 10/99 после осуществления погашения задолженности.

Расходы на рекламу связаны со сбытом продукции (товаров, работ, услуг) и поэтому являются коммерческими расходами.

Отражение расходов на рекламу в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) зависит от порядка учета коммерческих расходов, предусмотренного бухгалтерской учетной политикой. В соответствии с ней коммерческие расходы могут:

– полностью включаться в затраты текущего периода, в этом случае расходы на рекламу следует отразить по строке 030 «Коммерческие расходы» отчета о прибылях и убытках (форма № 2);

– распределяться между стоимостью отдельных видов продукции, товаров (работ, услуг), тогда расходы на рекламу надо показать по строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – Инструкция по применению Плана счетов), расходы на рекламу учитываются на отдельном субсчете счета 44 «Расходы на продажу». Причем это справедливо как для торговых, так и для производственных организаций. По дебету указанного счета накапливаются суммы осуществленных рекламных расходов, по кредиту производится их списание. Например:


Указанная запись осуществляется в том отчетном периоде, в котором рекламные работы (услуги) были реально осуществлены согласно акту сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг);


Признанные в бухгалтерском учете суммы расходов на рекламу, учтенные по дебету счета 44 «Расходы на продажу», списываются ежемесячно на себестоимость проданной продукции (товаров) полностью или пропорционально объему реализованной продукции (товаров) в зависимости от выбранного организацией способа списания коммерческих расходов, закрепленного в приказе по бухгалтерской учетной политике (п. 9 и 20 ПБУ 10/99). При этом в бухгалтерском учете организации производится запись:


Если договором, заключенным с рекламным агентством, предусмотрено перечисление авансовых платежей, то в бухгалтерском учете организации-рекламодателя будут сделаны следующие записи:


Нередко организации участвуют в выставках с целью распространения информации о производимой продукции, оказываемых услугах, реализуемых товарах, при этом посетителям выставки раздаются образцы товаров и продукции, реализуемых организацией – участницей выставки.

Учет рекламных материалов (календари, ручки, буклеты и т. д.), купленных или изготовленных собственными силами или с привлечением сторонних физических или юридических лиц, ведется на счете 10 «Материалы», субсчет «Рекламные материалы». Учет товаров и готовой продукции, переданных в качестве рекламных образцов, ведется на отдельных субсчетах к счетам 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция». В бухгалтерском учете организации-рекламодателя в этом случае делаются записи:


Свою специфику имеет бухгалтерский учет различных объектов наружного рекламного оформления организаций.

Как правило, изготовленная рекламная конструкция (настенное панно, панель-кронштейн, штендер, маркизы и др.) удовлетворяет критериям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01), и учитывается в составе объектов основных средств. Такая рекламная конструкция принимается к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на ее приобретение без учета НДС (п. 7 и 8 ПБУ 6/01).

Данные затраты (без учета НДС) отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08.4 «Приобретение объектов основных средств» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов).

Сформированная первоначальная стоимость рекламной конструкции, готовой к эксплуатации и оформленной в установленном порядке, списывается с субсчета 08.4 «Приобретение объектов основных средств» в дебет счета 01 «Основные средства». Установка рекламной конструкции допускается при наличии разрешения на установку рекламной конструкции, выдаваемого на основании заявления собственника или иного указанного в ч. 5–7 ст. 19 Закона о рекламе законного владельца соответствующего недвижимого имущества либо владельца рекламной конструкции органом местного самоуправления муниципального района или органом местного самоуправления городского округа, на территориях которых предполагается осуществить установку рекламной конструкции (ч. 9 ст. 19 Закона о рекламе).

Начиная с месяца, следующего за месяцем принятия на учет рекламной конструкции, организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию по данной рекламной конструкции в порядке, установленном п. 17–21 ПБУ 6/01.

Для целей бухгалтерского учета сумма начисленной амортизации в качестве рекламных расходов признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом счета 44 «Расходы на продажу» (п. 5 и 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).


Пример

ООО «Кофейня «Бисквит» заключило договор с ЗАО «Крэг» на изготовление и оформление технического паспорта рекламного места для рекламной панели – кронштейна[9] на собственных опорах с внутренней подсветкой размером 1,2 м x 1,8 м.

Стоимость работ по изготовлению, доставке и монтажу рекламной конструкции – 35 400 руб., в том числе НДС – 5400 руб.

Стоимость услуг ЗАО «Крэг» по регистрации рекламной конструкции и оформлению технического паспорта рекламного места в ГУП «Городская реклама и информация» составила 7080 руб., в том числе НДС – 1080 руб.

В соответствии с приказом по учетной бухгалтерской политике ООО «Кофейня «Бисквит» определяет срок полезного использования объектов основных средств, принятых к учету по дебету счета 01 «Основные средства», на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее – Классификация основных средств).

Согласно бухгалтерской учетной политике ООО «Кофейня «Бисквит» на 2009 г. начисление амортизации осуществляется линейным методом.

В бухгалтерском учете ООО «Кофейня «Бисквит» были сделаны следующие записи:




Согласно Классификации основных средств рекламные установки (электрифицированные рекламные конструкции различных форматов) отнесены к пятой группе – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет, до 10 лет включительно. На этом основании срок полезного использования панели-кронштейна на собственных опорах с внутренней подсветкой размером 1,2 м x 1,8 м был установлен равным 85 месяцам.

Следовательно, норма амортизации по рекламной панели-кронштейну в бухгалтерском и налоговом учете составит 1,17647 % (1: 85 мес. x 100).



Амортизация начисляется ежемесячно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия рекламной панели-кронштейна к бухгалтерскому учету; начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости рекламной панели-кронштейна (п. 21 и 22 ПБУ 6/01).

В налоговом учете стоимость рекламной панели-кронштейна погашается посредством начисления амортизации начиная с. 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 4 ст. 259 и п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Данные затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль, поскольку рекламная вывеска признана в составе амортизируемого имущества согласно п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ.


В отличие от налогового учета (п. 4 ст. 264 НК РФ), в бухгалтерском учете рекламные расходы нормировать не нужно (п. 6 и 9 ПБУ 10/99). Поэтому сверхнормативные рекламные расходы, не учтенные в отчетном периоде для целей налогообложения прибыли, будут формировать в бухгалтерском учете разницу согласно нормам Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее – ПБУ 18/02). Учитывать ее в течение года нужно как вычитаемую временную разницу. Соответственно, в бухгалтерском учете необходимо отражать отложенный налоговый актив по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Поскольку объем выручки в течение года, как правило, увеличивается, то и предельный размер нормируемых рекламных расходов, который может признаваться в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, будет увеличиваться от одного отчетного периода к другому. И те сверхнормативные расходы, которые не были учтены в одном отчетном периоде, вполне могут быть признаны по итогам следующих отчетных периодов или года.

С учетом этой части допризнанных по итогам следующих отчетных периодов сверхнормативных расходов организации необходимо отразить погашение отложенного налогового актива (дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 09 «Отложенные налоговые активы»). А по состоянию на 31 декабря отчетного года остаток по счету 09 «Отложенные налоговые активы», относящийся к непризнанному остатку сверхнормативных расходов, надо сторнировать, после чего отразить на эту сумму постоянное налоговое обязательство (п. 8—11, 14, 17 ПБУ 18/02) по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»).

2.2. Требование документальной подтвержденности расходов на рекламу

На основании п. 5 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

При документальном подтверждении расходов на рекламу необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

– наименование документа;

– дату составления документа;

– наименование организации, от имени которой составлен документ;

– содержание хозяйственной операции;

– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

– личные подписи указанных лиц.

Таково требование п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Поэтому в бухгалтерской учетной политике организации-рекламодателя должны утверждаться, в частности, формы первичных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, связанных с осуществлением рекламных расходов, по которым не предусмотрены типовые формы.

Таким образом, для оформления хозяйственных операций, отражающих реализацию всевозможных рекламных мероприятий, по которым не предусмотрены унифицированные формы первичных учетных документов, разрешено использовать формы, утвержденные приказом руководителя организации-рекламодателя, или формы первичных документов, утвержденные приказом руководителя организации-рекламораспространителя или организации-рекламо-производителя.

На этом основании для признания расходов на рекламу в качестве расходов по обычным видам деятельности организации-рекламодателю необходимо иметь документы, подтверждающие выполнение рекламных работ и услуг, оформленные в соответствии с требованиями ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

В зависимости от вида рекламных расходов необходимый пакет документов, подтверждающий произведенные рекламные расходы, может включать в себя:

– договор на оказание рекламных услуг;

– протокол согласования цен на рекламные услуги;

– свидетельство о праве размещения наружной рекламы;

– технический паспорт рекламного места;

– утвержденный дизайн-проект;

– акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг);

– счета-фактуры от рекламного агентства;

– платежные документы, подтверждающие оплату рекламных услуг;

– товарную накладную (форма № ТОРГ-12 утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132); требование-накладную (форма № М-11) и накладную на отпуск материалов на сторону (форма № М-15; обе формы утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а);

– акт на списание рекламной продукции (форма акта должна быть разработана организацией самостоятельно и утверждена в качестве одного из приложений к бухгалтерской учетной политике);

– акт об уценке товаров (форма акта должна быть разработана организацией самостоятельно и утверждена в качестве одного из приложений к бухгалтерской учетной политике) и т. д.

Для обоснования и документального подтверждения целесообразно также утвердить маркетинговую политику организации и оформить организационно-распорядительные документы (приказы, распоряжения руководителя) на каждое конкретное рекламное мероприятие.

Применительно к каждому конкретному виду рекламных расходов приведенный выше перечень подтверждающих документов может быть расширен и дополнен другими не менее важными документами.


Пример

В ходе аудиторской проверки установлено, что в проверяемом периоде в составе расходов на продажу в бухгалтерском учете ООО «Барт», занимающегося производством пищевых упаковочных материалов для продуктов глубокой заморозки в г. Омске (рекламодатель), были отражены и учтены в целях исчисления налога на прибыль в неполном объеме документально подтвержденные затраты на рекламу по договору оказания услуг № 36 от 02.02.2009, заключенному с ООО «Рекламное агентство DVR» (исполнитель).

Согласно представленному договору перечень оказываемых услуг оформлен приложением № 1'.

На основании п. 1.1 приложения № 1 к этому договору перечислен перечень рекламных услуг, а именно:

– стратегическое медиапланирование;

– анализ рынка и определение целевой аудитории

– разработка медиастратегии, в том числе постановка рекламных целей; определение приоритетных категорий средств массовой информации; принятие решения об использовании какой-либо одной или нескольких концепций медиапланиро-вания; задание оптимальных уровней показателей эффективности (эффективной частоты, охвата); планирование этапов рекламной кампании во времени (подготовительный, начальный, поддержание, усиление); определение оптимального рекламного бюджета; распределение бюджета по категориям средств массовой информации и др.

На момент проведения проверки были представлены заказ № 1 от 02.02.2009 и заказ № 2 от 10.03.2009.

Согласно заказу № 1 от 02.02.2009 результатом выполнения работы является медиаплан, который включает в себя перечень тех же услуг, которые поименованы в самом договоре, а также расчет итоговых показателей медиаплана и проведение рекламной кампании. В результате будет произведено изготовление рекламного аудиоролика «ООО «Барт» – 5 лет», хронометраж ролика – 15 секунд.

При этом заказом предусмотрено размещение ролика в эфире радио «Мегатрон ФМ» (107.3 МГц)

Согласно заказу № 2 от 10.03.2009 идентичен по перечню услуг заказу № 1 от 02.02.2009, за исключением того, что аудиоролик должен быть размещен в эфире радио «Мегатрон ФМ» (107.3 МГц)

Основанием для отражения расходов в бухгалтерском и налоговом учете ООО «Барт» являлись два акта приема-передачи оказанных услуг:

1) акт приема-передачи оказанных услуг от 25.02.2009 по заказу № 1 от 02.02.2009 на сумму 2 310 040 руб., в том числе НДС – 352 378,98 руб.

2) акт приема-передачи оказанных услуг от 31.03.2009 по заказу № 2 от 10.03.2009 на сумму 2 312 450 руб., в том числе НДС—352 746,61 руб.

В перечисленных актах приема-передачи оказанных услуг отмечено, что исполнитель (ООО «Рекламное агентство DVR») оказал весь перечень услуг в надлежащем качестве, объеме, и в сроки, согласованные сторонами.

К актам приемки-передачи оказанных услуг приложены сетки вещания на радио «Мегатрон» (ФМ 107,3 МГц), которые подписаны и заверены печатью ООО «ТСУ Медиа».

Эфирная справка за период с 25.02.2009 по 31.03.2009 по радиоканалу «Мегатрон ФМ 107.3 МГц» составлена для ООО «Барт» и подписана специалистом по учету рекламы ООО «ТСУ Медиа», а не руководителем ООО «ТСУ Медиа».

По обоим заказам на момент проведения проверки не были представлены документально подтвержденные расходы, а именно:

– отчет о разработанном стратегическом медиапланировании; —анализ рынка и определение целевой аудитории;

– документ, подтверждающий разработанную медиастратегию, в котором указаны рекламные цели, определены приоритетные категории средств массовой информации.

Отсутствуют документы о принятии решения об использовании какой-либо одной или нескольких концепций медиапланирования; задание оптимальных уровней показателей эффективности (эффективной частоты, охвата); планирование этапов рекламной кампании во времени (подготовительный, начальный, поддержание, усиление); определение оптимального рекламного бюджета; распределение бюджета по категориям средств массовой информации и другие документы, подтверждающие исполнение условий договора оказания услуг № 36 от 02.02.2009, заключенного ООО «Барт» (заказчик) с ООО «Рекламное агентство ОУР» (исполнитель).

Аудитору не представлена аудиозапись рекламного радиоролика на CD.

Кроме того, аудитор обращает внимание на то, что сетка вещания «Мегатрон ФМ» (107.3 МГц), а также эфирная справка для ООО «Барт» подписана ООО «ТСУ Медиа», с которым договор на распространение рекламы не заключался. Входе проверки аудитору не были предоставлены документы, подтверждающие, что

ООО «Рекламное агентство DVR» заключало договор с радиовещательной компанией на размещение рекламы.

У ООО «Барт», занимающегося производством пищевых упаковочных материалов для продуктов глубокой заморозки в г. Омске, отсутствует экономическое обоснование размещения радиоролика на радиостанции «Мегатрон ФМ» (107.3 МГц), прежде всего с точки зрения выбора максимального охвата целевой аудитории, что не соответствует требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Московское информационное радио «Мегатрон ФМ» (107.3 МГц) отдает приоритет новостям Москвы и Московского региона, его девиз: «Мы живем в этом городе. Мы знаем его. Город слушает нас».

В приложениях к заказам № 1 от 02.02.2009 и № 2 от J0.03.2009 (радио «Мегатрон ФМ 107.3 МГц») план выхода в радиоэфир 15-секундного радиоролика показан в разрезе информационного вещания с 30-минутным «шагом» выпусков новостей, в то время как данное радио – московское информационное радио, осуществляющее круглосуточное информационное вещание с 15-минутным «шагом» выпусков новостей.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль Общество уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По нашему мнению, ООО «Барт» крайне сложно экономически обосновать выбор размещения радиоролика о своей продукции на указанной радиостанции, учитывая ее формат и соответствие ему стиля радиоролика и рекламируемого товара, а также времени выхода в эфир.

Обратите внимание на то, что столь существенный размер расходов ООО «Барт» на радиорекламу привлечет внимание налоговых органов, так как общеизвестно, что расценки на радиорекламу значительно ниже расценок на рекламу на телевидении. В рассматриваемой же ситуации затраты ООО «Барт» по уровню цен больше соответствуют затратам на телевизионную рекламу.

Основанием для контроля за ценами служит их 20-процентное отклонение в течение непродолжительного периода времени (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). Применить это основание налоговый орган вправе в отношении исполнителя (ООО «Рекламное агентство DVR»), а не в отношении заказчика (ООО «Барт»). Тем не менее, проведя встречную проверку ООО «Рекламное агентство DVR», налоговый орган может прийти к выводу о получении ООО «Барт» необоснованной налоговой выгоды в соответствии с обстоятельствами, приведенными в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».


Рекомендации аудитора:

• по возможности экономически обосновать выбор радиостанции, учитывая ее формат, а также соответствие этого формата стилю радиоролика и продукции, выпускаемой ООО «Барт»;

• получить от исполнителя копии эфирных справок от радио «Мегатрон ФМ» (107.3 МГц), составленных для исполнителя и оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства;

• оформить приложения к заказам № 1 от 02.02.2009 и № 2 от 10.03.2009 с учетом реального «шагового» информационного вещания радиоканала «Мегатрон ФМ» (107.3 МГц).

По нашему мнению, в приложениях № 1 к заказам № 1 от 02.02.2009 и № 2 от J0.03.2009 должны быть указаны:

– техническое задание на ролик (информационный, музыкальный, имиджевый, или игровой) с указанием хронометража, всех характеристик и пожеланий заказчика;

– написание сценария. Исполнитель, анализируя техническое задание и целевую аудиторию радиостанции, создает идею подачи информации заказчика в виде слоганов и т. п. Предусматривается необходимость создания до трех вариантов сценария, из которых отбирается заказчиком один наиболее удачный;

– написание музыки: подбор оригинальной мелодии, предварительное согласование стиля подачи рекламного материала заказчика;

– запись ролика в студии с участием диктора, озвучивающего ролик, при необходимости добавление спецэффектов для усиления акцентов;

• потребовать от исполнителя разработанный им медиаплан, а также аудиозапись рекламного радиоролика на CD;

• в противном случае исключить затраты на оплату услуг ООО «Рекламное агентство DVR» из состава расходов, учитываемых для исчисления налога на прибыль, представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, при необходимости доплатить налог, рассчитать и уплатить пени.


Пример

ООО «Шелле» не в полном объеме восстановлены первичные документы, подтверждающие доставку к месту проведения рекламных мероприятий рекламных материалов. Отсутствуют отдельные договоры на оказание услуг (например, с ООО «РА «АртДизайн», ООО «Вереск»).

На все суммы списанных рекламных материалов составлены акты, заверенные членами специально созданной комиссии.

Однако фактически рекламные материалы распространялись не членами комиссии, а определенным сотрудником, которого следовало назначить приказом, и юридическим лицом, от имени которого его работник по доверенности должен был получить рекламную продукцию для распространения с оформлением соответствующей товарной накладной.

К аудиторской проверке не были представлены приказы о назначении ответственных лиц для распространения рекламной продукции самим ООО «Шелле» и документы, подтверждающие получение ими рекламных материалов, которые списывались по актам на списание рекламных материалов, подписанных членами специально созданной комиссии, а также товарные накладные на получение рекламных материалов со складов ООО «Шелле» юридическими лицами (ООО «Вереск», ООО «РА «АртДизайн»).

Недостатки в оформлении первичных документов ставят под сомнение правомерность признания в качестве расходов для целей налогообложения прибыли рекламных расходов в сумме 10 250 000 руб., как не отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а также обоснованность возмещения НДС, относящегося к этим расходам в сумме 1 845 000 руб.

В результате отсутствия должного документального оформления ООО «Шелле» завышен показатель «Коммерческие расходы» (код показателя 030) и занижен показатель «Прибыль (убыток) от продаж» (код показателя 050) отчета о прибылях и убытках ООО «Шелле» за I полугодие 2009 г. на сумму 10 250 000 руб.

Кроме того, завышена сумма признанных расходов для целей налогообложения прибыли за 1 полугодие 2009 г. на 10 250 000 руб., занижена сумма причитающегося к уплате в бюджет НДС на 1 845 000 руб.


Рекомендации аудитора:

• оформить первичные документы, подтверждающие рекламные расходы в соответствии с требованиями ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и п. 1 ст. 252 НК РФ;

• в противном случае внести изменения в налоговый и бухгалтерский учет, уменьшив расходы на сумму 10 250 000 руб. Внести корректировки в декларации по налогу на прибыль (на сумму 10 250 000 руб.) и налогу на добавленную стоимость (на сумму 1 845 000 руб.) за соответствующие налоговые периоды. Уточненные декларации представить в налоговую инспекцию, при необходимости доплатить налоги, рассчитать и уплатить пени.


Пример

Расходы по наружной рекламе, относящиеся к рекламоносителю, – банерному полотну, расположенному по адресу: Москва, ул. Полярная, д. 175 (поворот на ООО «Никтер»), были осуществлены ООО «Никтер» в соответствии с договором № 11 от 20.06.2008, заключенным с ООО «Импульс» (исполнитель).

По условиям этого договора ООО «Импульс» берет на себя обязательства по размещению наружной рекламы (банерного полотна) на рекламоносителе, осуществлению технического обслуживания рекламоносителя, поддержанию его эстетичного внешнего вида и состояния функциональной пригодности. Срок действия договора – 1 год, т. е. до 20.06.2009.

Пункт 3.1 договора № 11 от 20.06.2008 предусматривает оплату стоимости услуг в соответствии с графиком платежей на общую сумму 590 000 руб. с учетом НДС.

Однако в течение периода действия рассматриваемого договора ООО «Никтер» были учтены расходы по договору в сумме 700 000 руб. без учета НДС (против 500 000 руб. без учета НДС по условиям договора) на основании предъявленных ООО «Импульс» актов выполненных работ. Обратите внимание: в п. 3.3 договора предусмотрено возможное изменение цены, которое должно быть оформлено дополнительным соглашением к договору. Аудитору не были предоставлены документы, подтверждающие изменение цены договора № 11 от 20.06.2008.

Кроме того, в соответствии с ч. 9 ст. 9 Закона о рекламе установка рекламной конструкции допускается при наличии разрешения на установку рекламной конструкции, выдаваемого на основании заявления собственника или иного указанного в ч. 5—/ ст. 19 Закона о рекламе законного владельца соответствующего недвижимого имущества либо владельца рекламной конструкции органом местного самоуправления муниципального района или органом местного самоуправления городского округа, на территориях которых предполагается осуществить установку рекламной конструкции.

Согласно приложенному к материалам проверки фото, рекламоноситель располагается у дороги, но к проверке не было представлено разрешение на установку объекта наружной рекламы районной управы «Северное Медведково» СВАО г. Москвы.

За выдачу разрешений на установку объекта наружной рекламы уплачивается государственная пошлина в размере 1500 руб. на основании подп. 80 п. 1 ст. 333.33 НК РФ. ООО «Никтер» не представило документы, подтверждающие оплату государственной пошлины.

При отсутствии разрешения на распространение наружной рекламы, за выдачу которого должна быть уплачена государственная пошлина, и отсутствии согласования по размещению наружной рекламы, расходы по распространению наружной рекламы не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли в качестве экономически обоснованных и документально подтвержденных.

Таким образом, принятые к учету расходы в сумме 700 000 руб. по договору № 11 от 20.06.2008 с ООО «Импульс» не подтверждены документами, оформленными в соответствии с требованиями действующего законодательства. Кроме того, документально не подтверждена договорная стоимость оказанных ООО «Импульс» услуг. Следовательно, такие услуги могут быть не признаны в качестве расходов при исчислении налога на прибыль за соответствующие налоговые периоды, как не отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.


Рекомендации аудитора:

• документально подтвердить разрешение на установку объекта наружной рекламы (банерного полотна), а также уплату государственной пошлины за выдачу такого разрешения;

• совместно с ООО «Импульс» рассмотреть возможность оформления дополнительного соглашения к договору № 11 от 20.06.2008 с ООО «Импульс» в части изменения договорной стоимости услуг исполнителя;

• в противном случае представить уточненные декларации по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за соответствующие налоговые (отчетные) периоды, при необходимости доплатить налоги, рассчитать и уплатить пени.

3. СРОК ХРАНЕНИЯ РЕКЛАМНЫХ МАТЕРИАЛОВ

Рекламные материалы или их копии, в том числе все вносимые в них изменения, а также договоры на производство, размещение и распространение рекламы должны храниться в течение года со дня последнего распространения рекламы или со дня окончания сроков действия таких договоров, кроме документов, в отношении которых законодательством Российской Федерации установлено иное. Такой срок хранения рекламных материалов установлен в ст. 12 Закона о рекламе.

Данный годичный срок установлен для целей государственного контроля, осуществляемого Федеральной антимонопольной службой России[10] и ее территориальными органами.

Обратите внимание: Закон о рекламе не дает определения рекламных материалов. Представляется, что рекламный материал – это вещи и предметы, в которых содержится непосредственно рекламная информация (она на них изображена, записана и тому подобное). К ним относятся баннеры, пленки и диски с аудио– или видеозаписями, плакаты, листовки, иные печатные издания: каталоги, проспекты, брошюры – и иные явно носящие рекламный характер вещи.

Рекламные материалы хранятся преимущественно в виде подлинников. Однако это не обязательно. Закон о рекламе предусматривает возможность сохранять их копии.

Любой рекламный материал при его изготовлении или выпуске в обращение для потребления информации подлежит согласованию сторонами или утверждению организацией. Любое изменение, вносимое в него, является волеизъявлением рекламодателя и рекламораспространителя, организационным шагом и техническим исполнением. В каждом случае, когда первоначальное статическое или подвижное изображение, а также звуковой ряд рекламы дополняется, сокращается или иным способом преображается, этот факт должен быть зафиксирован документально. Варианты рекламного материала до и после утвержденных изменений должны храниться вместе с остальными документами и предметами.

Договоры на производство, распространение и размещение рекламы – это документальное оформление деятельности рекламодателей и рекламораспространителей.

Все вышеуказанные предметы и документы предназначены для временного хранения, т. е. в отношении их установлен срок хранения, по истечении которого они подлежат уничтожению.

Согласно ч. 6 и 7 ст. 38 Закона о рекламе за нарушение сроков хранения рекламных материалов и договоров отвечают рекламодатели и рекламорас-пространители. Отсылочный характер норм об ответственности заставляет искать наказание виновных в административном законодательстве. Но здесь поиски заходят в тупик. Кодекс РФ об административных правонарушениях не предусматривает наложения взыскания за это правонарушение. Не установлена такая ответственность и другими нормативными актами. Ответственность по ст. 13.20 КоАП РФ наступает для должностных лиц и граждан-пользователей за нарушение правил хранения, комплектования, учета и использования архивных документов. Поэтому эффективность действия ст. 12 Закона о рекламе практически сведена к минимуму.

Статья 12 допускает также возможность существования иных сроков хранения документов, если они предусмотрены иными федеральными законами. Например, в соответствии с под п. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Таким образом, нормы Налогового кодекса РФ устанавливают иные сроки хранения документов.

Поэтому указанный в ст. 12 Закона о рекламе срок хранения рекламных материалов, их копий и договоров на производство, размещение и распространение рекламы (один год) не должен служить ориентиром в целях бухгалтерского учета и налогообложения для бухгалтеров организаций – заказчиков рекламы. Ведь перечисленные в законодательстве о рекламе документы будут являться одним из оснований для признания расходов на рекламу в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В то же время необходимо иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации (п. 3 ст. 17 вышеуказанного Закона).

Статья 15.11 КоАП РФ определяет, что грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб.


В случае возникновения споров, разногласий, следственных и судебных дел документы сохраняются до вынесения окончательного решения (строка 150 Перечня типовых управленческих документов, образующих в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Росархивом 06.10.2000).

Таким образом, в целях снижения налоговых рисков и во избежание наложения административных штрафов рекомендуем как организациям-рекламодателям, так и организациям-рекламораспространителям сохранять рекламные материалы или их копии, в том числе все вносимые в них изменения, а также договоры на производство, размещение и распространение рекламы в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

4. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА РЕКЛАМУ

Все организации, которые решают инвестировать средства в рекламу, рано или поздно сталкиваются с проблемой определения той оптимальной суммы денежных средств, которую следует потратить на рекламу. С одной стороны, на определенном этапе развития организации без рекламы уже никак не обойтись, а с другой стороны – как найти тот уровень затрат, который будет наиболее эффективным как с точки зрения принципов корпоративного управления и бюджетирования, так и с точки зрения налогообложения?

4.1. Общие требования к рекламным расходам в налоговом учете

Необходимость четкой идентификации рекламных расходов в налоговом учете обусловлена тем, что, во-первых, часть рекламных расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), нормируются для целей исчисления налога на прибыль, а во-вторых, сумма НДС по нормируемым рекламным расходам может быть принята к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом только в пределах установленных ограничений.

Общее квалифицирующее понятие расходов на рекламу исключительно для целей налогообложения прибыли дано в подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. Это расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ, которые признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.

Нормами Налогового кодекса РФ установлено, что все расходы на рекламу делятся на две группы:

1) ненормируемые расходы на рекламу:

2) расходы на рекламу, подлежащие нормированию.

Ненормируемые расходы на рекламу уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме.

К ненормируемым рекламным расходам организации относятся (п. 4 ст. 264 НК РФ):

– расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети:

– расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

– расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Данный Налоговым кодексом РФ перечень ненормируемых расходов на рекламу является закрытым и расширительному толкованию не подлежит (письмо МНС России от 24.03.2004 № 02-3-07/41 @).

Все остальные расходы на рекламу считаются нормируемыми.

К нормируемым рекламным расходам (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ) относятся:

– расходы организации на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний (см. также письмо Минфина России от 03.02.2009 № 03-03-06/2/14);

– расходы на иные виды рекламы, кроме прямо перечисленных в абз. 2–4 п. 4 ст. 264 НК РФ.

В отличие от ненормируемых рекламных расходов перечень нормируемых расходов на рекламу является открытым.

Например, к иным нормируемым видам рекламы могут относиться, в частности, затраты:

– на проведение в рекламных целях пресс-конференции, в программе которой предусмотрено выступление ее представителей с докладом о деятельности организации, носящим рекламный характер, и демонстрацией объекта рекламирования;

– на проведение презентаций,

– на изготовление визитных карточек (если они содержат информацию о характере деятельности организации, выпускаемых или реализуемых товарах (работах, услугах));

– на рекламу, распространяемую при кино– и видеообслуживании;

– в виде вознаграждения рекламного агента;

– на промоакции (за исключением затрат на промоакцию, относящихся к ненормируемым, например, затрат на изготовление рекламных брошюр, которые раздаются во время промоакции);

– на почтовые, курьерские услуги по распространению рекламных материалов;

– на производство сувенирной продукции с символикой организации, распространяемой в рекламных целях;

– на услуги по приоритетной выкладке товаров в розничном магазине. Вышеперечисленные нормируемые рекламные расходы, осуществленные

организацией в течение отчетного (налогового) периода, признаются в размере, не превышающем 1 % от выручки от реализации, определяемой в течение отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 249 НК РФ.

При этом согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного организацией метода признания доходов и расходов поступления (метод начисления или кассовый метод), связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 271 или 273 НК РФ.

При исчислении базы для расчета предельного размера нормируемых видов рекламных расходов, признаваемых в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), учитывается выручка от реализации без учета сумм налогов, предъявленных организацией покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ (т. е. без учета НДС и акцизов), на основании п. 1 ст. 248 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 07.06.2005 № 03-03-01-04/1/310).

Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ выручка для целей исчисления данного норматива определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ норматив, то для целей налогообложения прибыли такие расходы (в части превышения установленного норматива) не признаются как прочими расходами (ст. 264 НК РФ), так и расходами, связанными с производством и реализацией продукции (работ, услуг), указанными в ст. 253 НК РФ.

Еще раз обращаем ваше внимание на то, что список ненормируемых расходов на рекламу закрытый (он приведен в п. 4 ст. 264 НК РФ), а список нормируемых расходов на рекламу открытый.


Поэтому в каждом конкретном случае важно правильно квалифицировать расходы, понесенные в ходе каких-либо рекламных мероприятий, как ненормируемые или как нормируемые, чтобы не занизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

4.2. Порядок и дата признания расходов на рекламу

На основании п. 2 ст. 318 НК РФ и письма МНС России от 10.09.2002 № 02-5-11/202-АД088 рекламные расходы признаются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований Налогового кодекса РФ.

При использовании организацией метода начисления для признания доходов (расходов) в целях налогообложения прибыли расходы на рекламу учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они реально были осуществлены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Признание рекламных расходов зависит от того, к какому виду рекламы они относятся.

Согласно под п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы по изготовлению рекламных носителей информации (предоставленные услуги по размещению рекламы) для организаций, использующих метод начисления, признается одна из следующих дат (в соответствии с принятой налоговой учетной политикой организации):

– дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

– дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, т. е. дата составления этих документов (письмо Минфина России от 26.01.2007 № 03-03-06/2/10);

– последний день отчетного (налогового) периода.

Но в любом случае не ранее даты оказания услуги – проведения рекламного мероприятия (см. также письма Минфина России от 08.06.2007 № 03-03-06/1 /373, от 26.01.2006 № 03-03-04/2/15), письмо УМНС России по г. Москве от 11.09.2003 № 26–12/50003).

Указанный порядок применим к расходам на размещение рекламы в средствах массовой информации, в Интернете, на транспортных средствах, на выставках, а также к вознаграждению рекламного агента и т. д. Организации-рекламодатели обычно включают стоимость названных услуг в расходы на дату подписания актов приемки-передачи.

Стоимость аренды имущества в рекламных целях (рекламные щиты, стенды), как правило, включается в расходы на последнее число отчетного (налогового) периода.

Материальные ценности, используемые в рамках рекламной кампании (рекламные листовки, буклеты, образцы продукции, вручаемые призы), учитываются при налогообложении прибыли после их фактической передачи на основании актов расхода материалов.

Отдельно поясним порядок признания рекламных расходов, связанных с созданием объекта основных средств (рекламного стенда, щита и т. п.), используемого в рекламных целях. Если приобретенная или созданная организацией рекламная конструкция соответствует критериям п. 1 ст. 256 НК РФ, она признается амортизируемым имуществом. Ее стоимость учитывается в составе рекламных расходов путем начисления амортизации. Согласно Классификации основных средств электрифицированные рекламные конструкции различных форматов относятся к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше семи лет и до десяти лет включительно (код ОКОФ 14 3699000).

Также в рекламных целях могут быть приобретены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (видеоролики, аудиозаписи). Такие произведения транслируются в теле– или радиоэфирах, в кинотеатрах перед показом фильмов, во время выставок и т. д. Порядок налогового учета указанных исключительных прав зависит от того, в течение какого срока организация планирует использовать аудиовизуальное произведение. Если предполагаемый срок использования превышает 12 месяцев, стоимость приобретения (создания) исключительных прав признается нематериальным активом. Затраты на его приобретение включаются в рекламные расходы через начисление амортизации. Если организация планирует транслировать произведение менее года, его стоимость признается при налогообложении прибыли равномерно в течение срока использования произведения.

При применении организацией кассового метода для признания доходов (расходов) в целях исчисления налога на прибыль расходы на рекламу признаются в налоговом учете только после их фактической оплаты на основании п. 3 ст. 273 НК РФ. При этом оплатой работ (услуг) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем вышеуказанных работ (услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с выполнением работ (оказанием услуг). Напомним, что организации (за исключением банков) могут применять кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Кроме того, при признании в налоговом учете организации затрат на рекламу необходимо обеспечить соблюдение общих требований, предъявляемых гл. 25 НК РФ к признанию расходов. Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В целях исчисления налога на прибыль учет рекламных расходов лучше вести в специальном налоговом регистре (ст. 313 НК РФ). Унифицированных форм налоговых регистров нет, поэтому организация-рекламодатель вправе самостоятельно разработать их форму, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения.

Формы аналитических регистров налогового учета должны содержать следующие реквизиты:

– наименование регистра;

– период (дату) составления;

– измерители операции;

– наименование хозяйственных операций;

– подпись лица, ответственного за составление указанных регистров, ее расшифровку.

Необходимость ведения налогового регистра по рекламным расходам обусловлена тем, что:

– часть рекламных расходов в целях исчисления налога на прибыль нормируется;

– сумма НДС по нормируемым рекламным расходам может быть принята к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом только в пределах установленных норм (п. 7 ст. 171 НК РФ).

4.3. Вычет НДС в пределах норм для нормируемых рекламных расходов

Согласно абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ по расходам, нормируемым гл. 25 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль (в частности, по отдельным видам рекламных расходов – в пределах 1 % от выручки; абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ), суммы «входного» НДС подлежат налоговому вычету только в размере, соответствующем указанным нормам.

Данная норма означает, что налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость по сверхнормативным рекламным расходам не производится. Более того, налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе рекламных расходов сверх установленного норматива, не только не принимается к налоговому вычету, но и не включается в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

В связи с этим организациям-рекламодателям необходимо следить за вычетами «входного» НДС по нормируемым гл. 25 НК РФ расходам и, в первую очередь, однозначно квалифицировать рекламные расходы, регламентированные абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ.


Пример

ООО «Ирис» приобрело в соответствии с договором от 26.11.2008 № 420 с ООО «Файне» (исполнитель) и раздала в рекламных целях 100 штук календарей квартальных на 2009 год на трех пружинах с одним рекламным полем размером 297 x 210 мм с серой сеткой на общую сумму 15 080 руб., в том числе НДС – 230,34 руб. По условиям заключенного договора заказчик должен внести 100-процентную предоплату стоимости работ по изготовлению календарей в течение 10 дней с даты заключения договора.

Указанные операции подтверждены счетом-фактурой от 23.12.2008 № 780, товарной накладной от 23.12.2008 № 854 (форма № ТОРГ-12), приходным ордером от 23.12.2008 № 2341 (форма № М-4), требованием-накладной от 23.12.2008 № 125 (форма № М-11), ведомостью учета выдачи календарей от 23.12.2008 № 5 (произвольная форма). Стоимость одного календаря составила 127,80 руб. без учета НДС.

В бухгалтерском учете ООО «Ирис» были сделаны следующие записи:

4 декабря 2008 г.



23 декабря 2008 г.



При этом ООО «Ирис»:

– расходы на изготовление календарей в сумме 12 779,66 руб. (т. е. в полном

размере) были приняты для целей исчисления налога на прибыль без учета нормативного ограничения по выручке от реализации за IV квартал 2008 г. в размере 1 %, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ;

– входной НДС, предъявленный ООО «Файнс», был принят к вычету полностью в сумме 2300,34 руб. (без учета предельного размера ограничений по выручке, полученной ООО «Ирис» за IV квартал 2008 г.).

Сумму НДС, предъявленную ООО «Файнс» за изготовление рекламных календарей, ООО «Ирис» вправе принять к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, но при условии соблюдения требований абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ. Т. е. размер вычета в рассматриваемой ситуации должен быть ограничен нормативом размера расходов на рекламу, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль.

Применительно к сложившейся ситуации расходы ООО «Ирис» на изготовление рекламных календарей на основании подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ относятся к прочим видам рекламы и для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1 % от выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В письме Минфина России от 11.11.2004 № 03-04-11/201 указано: если расходы на рекламу относятся к нескольким отчетным периодам, суммы НДС, входящие в такие расходы, подлежат вычету в размере, соответствующем нормативу, применяемому для целей налога на прибыль организаций, в тех периодах, в которых возникают эти расходы. Что касается сумм налога, относящихся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетных периодах не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, то такие суммы налога на прибыль к вычету не принимаются. При этом на основании п. 49 ст. 270 НК РФ указанные суммы НДС при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются.

Это означает, что в расчетах по налогу на добавленную стоимость Минфин России не считает возможным производить перерасчет нормируемых расходов по правилам налога на прибыль (за год), а предлагает исчислять норматив только за квартал (налоговый период для НДС).

Таким образом, если руководствоваться рекомендациями Минфина России, для НДС вычет при любом развитии событий независимо от годовой выручки составит всего лишь долю от суммы НДС, уплаченной поставщику. Эта доля рассчитывается исходя из рекламных расходов, укладывающихся в норматив за квартал, в котором эти расходы были совершены. Сверхнормативный налог на добавленную стоимость (далее – НДС) ООО «Ирис» не вправе принять как к налоговому вычету, как и включить в расходы при исчислении налога на прибыль.

В IV квартале 2008 г. выручка ООО «Ирис» без учета НДС составила 673 700 руб., сумма прочих расходов на рекламу в пределах нормативного ограничения 1 % составляет соответственно 6737 руб. (673 700 руб. x 1 %).

Следовательно, затраты на изготовление календарей могут быть приняты ООО «Ирис» для целей исчисления налога на прибыль в сумме 6737 руб. (вместо 12 779,66 руб.), остальная сумма затрат на изготовление календарей в размере 6042,66 руб. (12 779,66 руб. – 6737 руб.) должна быть учтена в составе расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль.

К налоговому вычету по налогу на добавленную стоимость ООО «Ирис.» вправе принять только сумму 1212,66 руб. (6737 руб. x 18 %), оставшийся входной НДС в размере 1087,68 руб. (2300,34 руб. – 1212,66 руб.) ООО «Ирис» не вправе принять к вычету и не вправе включить в расходы для целей налогообложения прибыли.


Справедливости ради надо сказать, что проблема налогового вычета НДС по нормируемым рекламным расходам является спорной. И объясняется это следующими обстоятельствами.

Как уже было сказано выше, в абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ указано, что если в целях исчисления налога на прибыль расходы учитываются по нормативам, то суммы НДС по этим расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. При этом в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ говорится только о командировочных и представительских расходах, а рекламные расходы не упоминаются.

Поэтому в отношении нормируемых рекламных расходов возможны следующие варианты действий бухгалтера.

Вариант 1

Входной НДС по таким нормируемым рекламным расходам принимать к вычету не полностью, а пропорционально той части расходов, которая будет учитываться для целей налогообложения прибыли с учетом норматива (как это было рассмотрено выше). При этом бухгалтеру нужно определить, как именно НДС будет предъявляться к вычету. Ведь норматив расходов в целях исчисления налога на прибыль считается по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года) нарастающим итогом с начала года и за год в целом (ст. 285 НК РФ). А следовательно, сумма норматива будет увеличиваться к концу года. А вот налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является квартал (ст. 163 НК РФ). Возможны три способа принятия НДС к вычету.

Способ первый. Принимать НДС к вычету только в том квартале, когда фактически произведены нормируемые рекламные расходы по нормативу, рассчитанному на конец соответствующего периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев и года). А суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным рекламным расходам, которые в этом периоде не учитываются для целей налогообложения прибыли, к вычету вообще не принимать.

Способ второй. Принимать НДС к вычету по всем нормируемым рекламным расходам только один раз в конце года – в IV квартале. Проблема применения этого способа в том, что вычет НДС заявляется не в том периоде, к которому относится. А судебная практика по вопросу переноса вычета на другие налоговые периоды неоднозначна (см. постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 № 4047/05). Но в последних решениях Высший Арбитражный Суд РФ указал, что воспользоваться правом на вычет можно и в последующих налоговых периодах (см. постановления Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 № 10807/05, от 11.03.2008 № 14309/07; определение ВАС РФ от 08.08.2008 № 9726/08).

Способ третий. Принимать НДС к вычету в каждом квартале исходя из норматива нормируемых рекламных расходов, определенного на конец конкретного отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль. В следующих кварталах сумму НДС корректировать с учетом роста норматива по итогам следующего отчетного периода и года. Применение этого способа сопряжено с перенесением вычета по налогу на добавленную стоимость на более поздний период по сравнению с тем периодом, в котором понесены расходы. Однако так же, как и при способе 2, суды не считают это нарушением.

Вариант 2

Входной НДС по нормируемым рекламным расходам принимать к вычету в полной сумме, указанной в счете-фактуре по конкретному виду расхода, мотивируя это тем, что ограничения по применению вычета по налогу на добавленную стоимость относятся только к командировочным и представительским расходам, прямо указанным в п. 7 ст. 171 НК РФ, а не ко всем иным видам расходов (в том числе и не к рекламным расходам), нормирование которых предусмотрено гл. 25 НК РФ. Если вы будете действовать по этому варианту, то споров с налоговой инспекцией не избежать. А какую позицию займет суд в вашем округе – неизвестно, поскольку судебная практика по данному вопросу неоднозначна.

Есть единичные решения, в которых суды поддержали налогоплательщиков, указав, что действие абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ распространяется только на вычеты, связанные с расходами на командировки и представительскими расходами (см. постановления ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 по делу № А55-5349/2007; ФАС Московского округа от 03.11.2005 по делу № КА-А40/10907-05; ФАС Центрального округа от 06.10.2004 по делу № А09-2522/04-30).

Однако большинство судов все-таки поддерживает контролирующие органы (см. постановления ФАС Уральского округа от 20.02.2006 по делу № Ф09-746/06С2; ФАС Западно-Сибирского округа от 14.05.2007 по делу № Ф04-2542/2007 (33726-А75-41), от 21.07.2004 по делу № Ф04-5004/2004(А81 -3059-31); ФАС Московского округа от 30.12.2005 по делу № КА-А40/13021-05-П, от 27.05.2005 по делу № КА-А40/4502-05; п. 14 Рекомендаций научно-консультативного совета при ФАС Уральского округа от 07.12.2006 № 4/2006).

Таким образом, если вы будете действовать по варианту 1, то у вас не будет проблем с налоговыми органами, так как они считают, что если рекламные расходы в целях налогообложения прибыли нормируются, то и НДС принимается к вычету также в пределах норм (см. письмо Минфина России от 09.04.2008 № 03-07-11/134, письмо УФНС России по г. Москве от 12.08.2008 № 19–11/ 75319). Т. е. вариант 1 является более безопасным. Хотя вы и предъявите меньшую сумму НДС к вычету, но зато избежите больших расходов, которые могут быть при проигрыше в суде.

Но при варианте 1 вам еще нужно выбрать способ принятия НДС к вычету. Если вы не хотите спорить с контролирующими органами (см. письмо Минфина России от 11.11.2004 № 03-04-11/201), то выбирайте способ 1.

Если же вы готовы поспорить с проверяющими, то лучше всего выбрать способ 3. Он позволит вычесть НДС в максимально возможном размере в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ. Ведь в том периоде, когда фактически произведены нормируемые рекламные расходы, НДС берется к вычету в пределах нормы, действующей именно в этом периоде. В следующем периоде, когда норма отнесения нормируемых рекламных расходов на затраты увеличилась, к вычету принимается сумма НДС, не принятая в предыдущем квартале, но уже в пределах увеличенной нормы. Таким образом, как только расход перестанет быть сверхнормативным, можно принять к вычету всю сумму НДС, не принятую к вычету ранее. Этот способ имеет право на существование, поскольку:

– нормируемые рекламные расходы в принципе относятся не к деятельности организации-рекламодателя в определенном квартале, а к деятельности организации-рекламодателя в целом;

– применение способа 1 приводит к дискриминации налогоплательщика, так как два абсолютно одинаковых налогоплательщика (имеющих одинаковые экономические показатели деятельности – выручку, расходы) поставлены в неравные условия. Тот налогоплательщик, который понес нормируемые рекламные расходы в I квартале, окажется в менее выгодном положении, чем тот, который понес такие расходы в конце года. Способ 3 позволяет избежать этой дискриминации.

4.4. Расходы на рекламу в компаниях с иностранными инвестициями

Иностранный инвестор может создать юридическое лицо как путем регистрации новой компании в соответствии с российским законодательством (самостоятельно или с российским партнером), так и приобрести доли (акции) в уже действующей российской компании. Организационно-правовые формы таких юридических лиц (как с долевым участием иностранного капитала, так и со 100 % иностранных инвестиций) могут быть различны. Это и общества с ограниченной ответственностью, и акционерные общества как открытые, так и закрытые. Регистрация и деятельность компаний с иностранными инвестициями, созданных на территории Российской Федерации, определяется законодательством Российской Федерации, которое устанавливает порядок регистрации предприятий с иностранными инвестициями, их правовое положение, уровень налогообложения, ограничения по приобретению пакетов акций в отдельных отраслях, подчинение корпоративному, трудовому, бухгалтерскому и налоговому законодательству.

Так, российским компаниям с иностранными инвестициями при учете расходов на рекламу в целях исчисления налога на прибыль следует руководствоваться положениями гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (в частности, нормами абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ) с учетом порядка и ограничений по размеру таких расходов, если иное не оговорено непосредственно в тексте международного соглашения Российской Федерации с иностранным государством.


Если межправительственным соглашением об избежании двойного налогообложения установлены иные правила, нормирование расходов на рекламу и нормативы, установленные Налоговым кодексом РФ, не применяются. В этом случае применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).

Необходимость применения норм международных соглашений обусловлена тем, что компании, ведущие деятельность в нескольких странах, сталкиваются с проблемой одновременного двойного налогообложения одного и того же объекта в нескольких странах, что может привести к экономической нецелесообразности ведения деятельности в разных странах, затруднять товарооборот и, как следствие, препятствовать развитию внешнеэкономических связей и сотрудничества государств. Интересы государства должны учитывать необходимость создания для иностранного капитала благоприятного инвестиционного климата.

Например, в соответствии с п. 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (далее – Соглашение от 29.05.1996), являющегося его неотъемлемой частью, «суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. Соответствующее положение применяется к издержкам на рекламу. Предыдущие положения также распространяются на суммы процентов и издержки на рекламу, выплачиваемые постоянным представительством».

В соответствии со ст. 25 Соглашения от 29.05.1996 как компетентными органами для целей Соглашения, было подтверждено, что положения п. 3 Протокола к Соглашению, являющегося его неотъемлемой частью, о неограниченных вычетах сумм процентов и издержек на рекламу при исчислении налогооблагаемой прибыли организаций, не содержат ограничений относительно доли участия в капитале организации, дающей право на такие вычеты. Однако указанные положения не будут применяться в случаях, когда отсутствует экономическая целесообразность такого участия в капитале, и данное участие в капитале осуществляется исключительно для получения преимуществ, предусмотренных в п. 3 Протокола. В каждом таком случае решение будет применяться по согласованию компетентных органов в рамках ст. 25 Соглашения. Информация о таких договоренностях компетентных органов является публичной и общедоступной (п. 1 письма МНС России от 06.02.2004 № 23-1-10/9-419@ «О применении Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996»).

Согласно п. 3 Протокола к Соглашению расходы на рекламу, понесенные российской организацией с немецким участием, подлежат неограниченному вычету для целей исчисления налога на прибыль.

На этом основании компания, являясь российским юридическим лицом с любой долей участия немецкого капитала, имеет право на применение неограниченного вычета по расходам на любой вид рекламы для целей исчисления налога на прибыль (при соблюдении норм п. 1 ст. 252 НК РФ) и вычета НДС по таким расходам в полном объеме (см. письма Минфина России от 15.06.2003 № 04-03-08/32, от 20.06.2007 № 03-08-05, от 02.09.2004 № 03-08-05, от 15.06.2003 № 04-03-08/32, от 29.04.2003 № 04-06-05/1/25, письмо УФНС России по г. Москве от 26.08.2005 № 20–08/60490).

Справедливость таких выводов подтверждается арбитражной практикой (см. постановления ФАС Московского округа от 15.03.2005 по делу № КА-А40/1512-05, от 28.06.2005 по делу № КА-А40/5566-05, от 03.11.2005 по делу № КА-А40/10907-05 и от 06.06.2001 по делу № КА-А40/2680-01). В перечисленных документах судьи подчеркнули, что в силу ст. 7 НК РФ правила, установленные международным договором Российской Федерации, приоритетны по сравнению с нормами, установленными Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах, и касаются всех глав Налогового кодекса РФ[11]. Это означает, что для российских компаний с участием немецкого капитала, нет ограничений при признании в налоговом учете расходов на рекламу, а также при вычете входного НДС по таким расходам.

УФНС России по г. Москве разъяснило в письме от 26.08.2005 № 20–08/ 60490, что для целей применения рассматриваемой льготы при учете российской организацией с участием немецкого капитала рекламных расходов налоговому органу следует затребовать у такой российской организации подтверждение постоянного местопребывания немецкого учредителя в Федеративной Республике Германия в том периоде (календарном году), в котором российская организация применяет положения вышеуказанного международного договора.

При этом в Налоговом кодексе РФ не установлено обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранных организаций. Поэтому в качестве подтверждения может служить справка в произвольной форме или по форме, установленной законодательством соответствующего иностранного государства (п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150).

Документ, подтверждающий постоянное местонахождение немецкого учредителя (физического или юридического лица) в ФРГ, называется сертификатом постоянного местопребывания (резидентства), который представляет собой справку, выдаваемую и заверенную Федеральным министерством финансов ФРГ или его уполномоченным органом, которая подтверждает статус учредителя в его стране.

Справка должна содержать примерно следующий текст: «Подтверждается, что организация… (наименование организации) … является (являлась) в течение … (указывается период) … лицом с постоянным местопребыванием в … (указывается государство) … в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией и … (указывается иностранное государство)».

Резидентом ФРГ в силу вышеназванного Соглашения считаются:

– физическое лицо на основе своего постоянного местожительства в ФРГ;

– юридическое лицо, зарегистрированное в ФРГ и/или имеющее в ФРГ руководящий орган.

Соответствие этим критериям устанавливается на момент обращения за получением сертификата постоянного местопребывания, который действителен в течение календарного года. Ежегодно данный сертификат обновляется.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

В письме Минфина России от 05.10.2004 № 03-08-07, доведенном до налоговых органов письмом ФНС России от 25.10.2005 № ВЕ-6-26/898@, разъяснено, что проставление апостиля не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренности между двумя или несколькими договаривающимися государствами отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.

В соответствии с согласованным Минфином России и министерством финансов Федеративной Республики Германия Меморандумом о взаимопонимании от 19.01.2006 российская и германская стороны подтвердили, что налоговыми органами как России, так и Федеративной Республики Германия не может быть потребовано проставление апостиля на официальных документах, подтверждающих постоянное местонахождение организаций и физических лиц в обоих Договаривающихся Государствах (письма Минфина России от 03.12.2008 № 03-08-05, от 16.05.2008 № 03-08-05, от 15.05.2008 № 03-08-05).

Следовательно, документы, подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации – резидента Федеративной Республики Германия для целей применения положений Соглашения от 29.05.1996, принимаются без проставления на них апостиля. При этом указанные документы должны соответствовать требованиям, установленным в п. 1 ст. 312 НК РФ и п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 (письмо УФНС России по г. Москве от 25.07.2008 № 20–12/070324).


Пример

Российская организация – ЗАО «Веда» осуществляет рекламу своей деятельности на территории ФРГ в форме раздачи сувенирной продукции (авторучки, ежедневники, футболки, пакеты, календари с логотипом ЗАО «Веда») во время проведения рекламных акций на улицах г. Берлина.

Одним из акционеров ЗАО «Веда» является физическое лицо – гражданин РФ, постоянно проживающий в ФРГ на основании вида на жительство и являющийся налоговым резидентом Федеративной Республики Германия в соответствии с п. 1 ст. 4 Соглашения от 29.05.1996.

Расходы на такую рекламу в 1 полугодии 2009 г. составили 354 000 руб., в том числе НДС – 54 000 руб. Выручка от реализации продукции за этот же период составила 24 000 000 руб. (без учета НДС). Сумма прочих расходов на рекламу в пределах нормативного ограничения – 1 %, установленного абз. 5 п. 4 ст. 264 НКРФ, составляет 240 000 руб.

Поскольку ЗАО «Веда» является российской организацией с участием немецкого капитала, общество правомерно применить п. 3 Протокола указанного Соглашения, а именно, российская организация, акционером которой является резидент Федеративной Республики Германия, может без ограничений вычитать расходы на рекламу (в форме раздачи сувенирной продукции с логотипом ЗАО «Веда» на улицах г. Берлина) при исчислении налогооблагаемой прибыли этой организации в Российской Федерации. Входной НДС по таким расходам общество вправе в полном объеме вычесть из налоговых обязательств перед бюджетом.

В бухгалтерском учете ЗАО «Веда» были сделаны следующие записи:



В налоговом учете такие расходы на рекламу учтены в полном объеме – в размере 300 000 руб. Входной НДС со стоимости таких расходов в полной сумме (54 000 руб.) принят к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом.

4.5. Документальное оформление расходов на рекламу

Налоговые органы всегда проявляют повышенное внимание именно к рекламным расходам, поскольку во многих случаях их величина достаточно существенна, а документальное оформление и экономическое обоснование некорректны.

4.5.1. Общие требования к документальному оформлению рекламных расходов

Рекламные расходы должны быть документально подтверждены. Таково требование п. 1 ст. 252 НК РФ. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В зависимости от вида рекламы и от того, кем она изготовлена (сторонней организацией или силами самой организации), к документам, подтверждающим произведенные рекламные расходы, могут быть отнесены:

– договоры на оказание рекламных, маркетинговых, информационно-консультационных услуг, на изготовление сувенирной и иной рекламной продукции;

– акты об оказанных услугах;

– отчеты исполнителя о проделанной работе или оказанных услугах;

– товарная накладная на рекламную продукцию (форма № ТОРГ-12);

– требование-накладная (форма № М-11);

– накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15);

– накладная на передачу товаров (или других материальных ценностей) для использования в рекламных целях (форма накладной должна быть разработана организацией самостоятельно и утверждена в качестве одного из приложений к бухгалтерской учетной политике);

– документы об оплате;

– образцы рекламной продукции;

– тексты публикаций в СМИ;

– фотоотчеты;

– каталоги с выставки, в которых организация указана как участник и т. п.

Зачастую организации размещают рекламу или проводят мероприятия через рекламные агентства по агентским договорам. В этом случае организация сможет признать расходы на рекламу на основании отчета агента, в котором расшифровываются расходы агента и стоимость агентского вознаграждения. По всем расходам, указанным в отчете, рекламный агент должен представить удостоверяющие документы либо их копии. Иначе из-за отсутствия документального подтверждения принципал (организация-рекламодатель) не сможет учесть рекламные расходы при исчислении налога на прибыль.

Проблемы при налоговой проверке предотвратят также следующие документы:

– утвержденный руководителем организации до начала финансового года рекламный бюджет;

– разработанный план рекламных мероприятий, в котором укажите объекты рекламы, целевую аудиторию, бюджет рекламной кампании с обоснованием экономической оправданности расходов и ожидаемые результаты;

– локальный нормативный акт (внутренний стандарт предприятия – система менеджмента качества) – утвержденная маркетинговая политика;

– утвержденный бизнес-план и экономические расчеты на соответствующий период, подтверждающие экономический эффект от рекламы и содержащие сведения о планируемом привлечении дополнительных клиентов, увеличении выручки, расчет коэффициентов продуктивности, результативности, эффективности и т. п.;

– служебные записки о необходимости заключения соответствующего договора;

– приказы на проведение каждого конкретного рекламного мероприятия с указанием цели и порядка организации такого мероприятия;

– программа проведения каждого конкретного рекламного мероприятия;

– сметы на проведение конкретного рекламного мероприятия;

– служебные записки, в которых указана необходимость заключения договоров.


Рекламные расходы и подтверждающие их документы


Как показывает аудиторская практика, далеко не все организации уделяют должное внимание документальному подтверждению рекламных расходов, в связи с чем у них возникают налоговые риски, на которые аудиторы указывают в ходе проверок.


Пример

В 2009 г. ООО «Трэкер» осуществляло рекламу своего предприятия и выпускаемой продукции по радио и телевидению. Данный вид услуг был оказан ООО «ДВР – ТВ» (исполнитель).

Так, ООО «ДВР-ТВ» по договорам № 5 от 02.03.2009 и № 8 от 23.03.2009 оказывало информационные услуги в виде изготовления и проката видеосюжетов. Сумма расходов составила 1 140 000 руб. (без учета НДС), которая подтверждена актами выполненных работ, предоставленными исполнителем.

Следует отметить, что по условиям договора (п. 3.2) ООО «Трэкер» (заказчик) должно предоставить исполнителю условия заказа хронометраж материала, его жанр, место размещения, сроки исполнения, в соответствии с которыми исполнитель должен выполнить заказ. Однако аудитору не был представлен такой документ.

Кроме того, в актах выполненных работ за услуги по изготовлению и прокату заказных видеосюжетов не расшифровано, какие именно видеосюжеты были изготовлены и выпущены в эфир. Исполнителем не предоставлены тексты и образцы видеоматериалов рекламных роликов, также отсутствует эфирная справка, подтверждающая прохождение материала в телевизионном эфире.

В результате ООО «Трэкер» не были соблюдены требования ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, предъявляемые к оформлению первичных документов. Следовательно, такие расходы не могут быть признаны в качестве расходов при определении базы по налогу на прибыль, как не отвечающие нормам п. 1 ст. 252 НК РФ.

Отсутствие документального подтверждения затрат ставит под сомнение правомерность признания в качестве рекламных расходов для целей налогообложения прибыли стоимость услуг по изготовлению и прокату видео– и радиосюжетов на сумму 1 140 000 руб., а также обоснованность принятия к вычету входного НДС, относящегося к таким расходам в сумме 205 200 руб.

Рекомендации аудитора:

– восстановить недостающие первичные документы, в частности, сетки вещания радио– и телетрансляций рекламы (эфирные справки), тексты и видеосюжеты рекламных роликов, заявки на изготовление и выход в эфир видеосюжетов, их хронометраж и место размещения;

– в случае непредставления перечисленных документов внести изменения в данные налогового учета, исключив из состава затрат, учтенных для целей исчисления налога на прибыль, расходы на рекламу, представить уточненные декларации по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за соответствующие отчетные (налоговые) периоды, при необходимости доплатить налоги, рассчитать и уплатить пени.


Пример

В проверяемом периоде ООО «Экс» – производитель машиностроительной продукции осуществляло рекламу своего товара на радио «Megapolis FM» (89,5 МГц). Аудитору не представлен рекламный аудиоролик, а также экономическое обоснование трансляции аудиоролика на радио «Megapolis FM» (89.5 МГц), прежде всего с точки зрения выбора максимального охвата целевой аудитории, что не соответствует требованиям ч. 1 ст. 252 НК РФ.

Радио «Megapolis FM» (89,5 МГц) является единственным на территории России круглосуточным клубным танцевальным радио.

По мнению аудитора, ООО «Экс» крайне сложно экономически обосновать выбор размещения аудиоролика о своей машиностроительной продукции на радио «Megapolis FM» (89,5 МГц), учитывая формат выбранной радиостанции и соответствие ему стиля аудиоролика, рекламируемого товара, а также времени выхода в эфир.

Рекомендации аудитора:

– получить от исполнителя копию рекламного аудиоролика;

– по возможности экономически обосновать выбор радиостанции «Megapolis FM» (89,5 МГц), учитывая ее формат, а также соответствие этого формата стилю аудиоролика и рекламируемого товара.

Это целесообразно сделать в разработанном и утвержденном ООО «Экс» медиаплане, в котором должны быть рассчитаны такие показатели, как GRP, TRP и другие предусмотренные Протоколом согласования цены (приложение № 3 к договору с исполнителем).

С учетом того, что 25 апреля 1996 г. Россия присоединилась к стандарту Союза европейского телевещания «Минимальные требования к исследованиям телеаудитории – TV ARMS v.1.0» (данный стандарт охватывает медиапланирование электронных средств массовой информации – телевидение и радио), в медиаплане также необходимо обязательно предусмотреть такие основные медиапоказатели электронных средств массовой информации, как:

– рейтинг телепередачи (ТУР) /радиопрограммы (рейтинг временного интервала в сетке вещания телеканала/радиоканала);

– доля аудитории, т. е. отношение суммарной аудитории данной телепрограммы/радиопрограммы к общему числу телезрителей (всех телеканалов)/радиослушателей на данный момент времени;

– AQH – Average Quarter Hour ('ООО) – это среднее количество слушателей в усредненном 15-минутном интервале в тысячах человек;

– AQH – Average Quarter Hour (%) – среднее количество слушателей в усредненном 15-минутном интервале в процентах от заданной целевой группы;

– Reach Daily ('ООО) – накопленное суточное количество слушателей радиостанции в тысячах человек;

– Reach Daily (%) – это накопленное суточное количество слушателей в процентах от заданной целевой группы;

– Reach Weekly ('ООО) – накопленное количество слушателей в течение недели в тысячах человек;

– Reach Weekly (%) – накопленное количество слушателей в течение недели в процентах от заданной целевой группы;

– TSL (Time Spent Listening) Daily (min) – суточная продолжительность прослушивания, в минутах;

– TSL (Time Spent Listening) Weekly (min) – продолжительность прослушивания в течение недели в минутах;

– AQH Share – доля слушателей определенной станции среди всех слушателей радио.

В случае непредставления экономического обоснования выбора радио «Megapolis FM» (89,5 МГц) и при отсутствии копии рекламного аудиоролика, внести изменения в данные налогового учета, исключив из состава затрат, учтенных для целей исчисления налога на прибыль, расходы на рекламу на радио «Megapolis ГМ» (89,5 МГц), представить уточненные декларации по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за соответствующие отчетные (налоговые) периоды, при необходимости доплатить налоги, рассчитать и уплатить пени.

Далее остановимся более подробно на оформлении наиболее важных документов, подтверждающих рекламные расходы.

4.5.2. Маркетинговая политика

Поскольку реклама организации в целом, ее отдельных брендов и конкретных товаров (работ, услуг) является одним из эффективных инструментов маркетинговой политики, то нельзя недооценивать необходимость разработки и утверждения такого локального нормативного акта организации как «Маркетинговая политика».

Маркетинговая политика не только призвана защитить организацию-рекламодателя от претензий налоговых органов в контексте ст. 40 НК РФ, но и регламентировать все ее маркетинговые стратегии и тактики (т. е. конкретные приемы и методы). Этот документ поможет также в обосновании некоторых видов рекламных расходов, спорных с точки зрения налоговых органов. Тем более что тот небольшой перечень упомянутых в Налоговом кодексе РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ) расходов на рекламу просто не поспевает за столь стремительным развитием рекламной отрасли.

В ст. 40 НК РФ (п. 3) маркетинговая политика упоминается, однако ни в тексте Налогового кодекса РФ, ни в других нормативных актах это понятие не определено.

Почему-то традиционно под маркетинговой политикой ошибочно понимают лишь только систему скидок, т. е. ценовую политику. На самом же деле это понятие значительно более сложное, включающее в себя:

ценовую политику,

товарную политику, состоящую из ассортиментной политики и политики торговых марок,

снабженческую политику, политику продаж,

политику продвижения товаров (работ, услуг) на рынке.

Подход к формированию ряда положений маркетинговой политики был изложен еще в Методических рекомендациях по разработке снабженческо-сбыто-вой политики предприятия, утвержденных приказом Минэкономики России от 01.10.1997 № 118, согласно которым снабженческо-сбытовая политика организации определена как неотъемлемая часть органически единого комплекса деятельности, направленной на удовлетворение нужд и потребностей покупателя продукции предприятия. Подчиненное таким целям производство, его снабжение материально-техническими ресурсами и сбыт продукции являются составными частями единой маркетинговой политики организации (п. 4). При этом целью маркетинга является изучение потребностей рынка в целях максимального удовлетворения потребностей потребителей и обеспечение условий получения наибольшей прибыли организации от сбыта произведенной ей продукции (п. 9).

Таким образом, под маркетинговой политикой, по нашему мнению, следует понимать комплекс мероприятий (как стратегического, так и тактического характера), направленных на закрепление и удержание положения на рынке, обеспечение стабильного получения прибыли от реализации, расширение географического сегмента продаж, расширение круга потребителей, получение конкурентных преимуществ.

Рассмотрим основные подходы и рекомендации по формированию маркетинговой политики.

4.5.2.1. Ценовая политика, как составная часть маркетинговой политики

Цена, если она неправильно определена, окажет решающее воздействие на процесс покупки товара (работы, услуги), а также приведет к налоговым рискам. Последнее обстоятельство заставляет большинство организаций озаботиться составлением маркетинговой политики исключительно для целей защиты от действия норм ст. 40 НК РФ.

Напомним, что согласно требованиям ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях (п. 2 ст. 40 НК РФ):

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Именно поэтому все ценовые решения (как по продажам, так и по покупкам) должны быть детально описаны в этом разделе маркетинговой политики. При этом достаточно соблюдать простое правило: прежде чем что-то продать или купить, следует поинтересоваться существующим уровнем рыночных цен и совершить сделку по цене на уровне рыночной, а в отдельных случаях – при допустимом от нее отклонении в 20 % (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). Если документально подтвержденных рыночных цен на продаваемое имущество нет, то лучше заказать оценку этого имущества.

Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2008 по делу № Ф04-1169/2008(1169-А46-19) изложен следующий налоговый спор.

При продаже здания в 2002 г. конкурсным управляющим была произведена обязательная оценка объекта недвижимости, в результате которой стоимость реализуемого объекта определена в сумме 261 500 руб. Организация реализовала данный объект недвижимости по цене 220 000 руб.

Налоговый орган, руководствуясь результатами экспертизы, сделал вывод о том, что рыночная цена упомянутого нежилого здания составляет 50 310 000 руб., и доначислил продавцу налоги.

Организации пришлось доказывать в суде, что при проведении экспертизы по заказу налоговых органов стоимость объекта недвижимости рассчитана без учета принципов определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, изложенных в ст. 40 НК РФ. Так, отчет эксперта от 16.01.2007 указывает только на наличие предложения на рынке недвижимости, вопрос об условиях конкретной сделки не был рассмотрен. Налоговая инспекция также в полной мере не учитывала обстоятельства продажи спорного объекта по цене, указанной в договоре, факторы, которые принимались во внимание сторонами при определении цены здания, в том числе нахождение этого объекта недвижимости в аварийном состоянии; отсутствие в здании системы отопления, канализации, водоснабжения, электроснабжения; физический износ здания в размере 76 %, экономический износ – в размере 95 %, а также то обстоятельство, что все ремонтно-восстановительные работы, в результате которых увеличилась стоимость объекта недвижимости, были произведены покупателем после приобретения здания у продавца.

В результате организация выиграла налоговый спор во многом благодаря отчету оценщика 2002 г., который оценил то состояние здания, в котором оно тогда находилось.

Арбитражная практика показывает, что суды при принятии своих решений учитывают положения маркетинговой политики:

– по выводу суда, налоговый орган неправильно применил положения ст. 40 НК РФ исходя из среднерыночной цены, без учета специфики взаимоотношений с каждым из операторов сотовой связи, объема роуминговых услуг, а также условий маркетинговой и ценовой политики, состояние спроса и предложения на рынке услуг, конкурентную борьбу с операторами «большой тройки», а также изменение цены на услуги. Суд, установив, что применяемая налоговым органом «среднерыночная» цена была сформирована под воздействием спроса и предложения при оказании услуг роуминга в 2000 г., а в 2005 г. стала уже атавизмом для операторов, с которыми налогоплательщик не заключил роуминговое соглашение (т. е. для большинства операторов), признал недопустимым признавать данную цену рыночной в условиях 2005 г. При этом суд установил, что с операторами Ассоциации-800 и с ОАО «Вымпелком» (на которые приходился наибольший объем услуг со стороны налогоплательщика) были установлены цены рыночные, складывающиеся в 2004–2005 гг. под влиянием спроса и предложения. Вывод суда о недопустимости доначисления налогов при таких обстоятельствах подтвержден судебной практикой (постановлениями Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 № 11583/04, ФАС Московского округа от 16.02.2005 по делу № КА-А40/13133-04, от 18.04.2005 по делу № КА-А40/2558-05, от 10.05.2006 по делу № КА-А40/3582-06). Доводы кассационной жалобы по данному эпизоду являются необоснованными (постановление ФАС Московского округа от 21.01.2008 № КА-А40/10158-07 по делу № А40-77524/06-151 -470);

– суд дал оценку представленному обществом расчету и принял во внимание маркетинговую политику, проводимую налогоплательщиком в целях дальнейшего продвижения товара на новый рынок – Республика Беларусь (постановление ФАС Московского округа от 19.10.2006 по делу № КА-А40/9955-06);

– судами рассмотрены доводы сторон относительно затрат, связанных с исполнением договоров комиссии. Суды установили, что в связи с высоким уровнем рентабельности проводимых сделок, налогоплательщик объяснил возможность проведения активной маркетинговой политики в форме отказа от компенсации комитентами понесенных Банком расходов на оказание комиссионных услуг, и пришли к выводу, что доводы Инспекции в данной части не свидетельствуют об отсутствии деловой цели у Банка (постановление ФАС Московского округа от 12.03.2008 № КА-А40/691 -08 по делу № А40-20002/07-145-125);

– в нарушение п. 9 ст. 40 НК РФ доначисление налога на прибыль налоговая инспекция произвела без учета каких-либо условий каждой конкретной сделки, в частности, объема переработанного сырья, сроков исполнения обязательств, условий и формы платежа (предусмотрено ли авансирование, оплата денежными средствами, векселями, зачетом встречных требовании или др.), времени совершения сделок (начало уборки свеклы или ее конец), других условий (особенностей) каждой конкретной сделки за указанный период, т. е. сопоставимость условий при совершении сделок налоговым органом не исследовалась. Вместе с тем, исходя из ценовой и маркетинговой политики, общество установило гибкие цены на оказываемые услуги (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2005 № Ф08-3201 /05-1296А по делу № А32-40762/2004-34/887).

В раздел «Ценовая политика» маркетинговой политики, как правило, включают описание ценового позиционирования товаров, работ, услуг в соответствующем сегменте рынка, все стадии ценообразования, тактику определения начальной цены товаров, работ, услуг, тактику коррекции цены для оптовых посредников и розничных сетей, систему скидок.

Фрагмент документа

2. Раздел «Ценовая политика»

Ценовые условия – это условия поставки и обслуживания, предоставляемые клиенту компанией.

Наиболее важными являются следующие условия:

– уровень цен;

– параметры кредитования – отсрочка платежа и максимальная величина кредита;

– дополнительные услуги.

2.1. Цель ценовой политики

Целью ценовой политики является выполнение маркетинговых и финансовых планов компании.

Критерием успешности политики ценообразования принимается уменьшение доли отказов клиентов по ценовым причинам при условии поддержания средней наценки, определенной в планах.

Критерием успешности политики управления дебиторской задолженностью принимается уменьшение доли отказов клиентов по условиям кредитования при условии соблюдения нормативов дебиторской задолженности, определенных в финансовом плане компании.

2.2. Принципы ценовой политики

Базовым прайс-листом управляют товарные менеджеры по своим товарным группам.

Основной критерий управления базовым прайс-листом – поддержание среднего уровня цен в сравнении с ценами конкурентов (комплексных поставщиков) и их стабильности во избежание начала ценовых войн.

Важнейший источник реальной ценовой информации – клиенты компании: менеджеры по продажам обязаны предоставлять в отдел маркетинга всю информацию по ценам конкурентов, полученную от клиентов; отдел маркетинга обязан учитывать эту информацию при формировании прайс-листа и системы скидок (ответственный – начальник отдела маркетинга).

Скидки, отсрочки платежа и другие дополнительные условия поставки и обслуживания предоставляются клиентам менеджерами отдела продаж на основе Положения о ценообразовании компании.

Максимальные скидки, максимальные отсрочки и лимит кредитования фиксируются в информационной системе в карточке клиента и предназначены для контроля соответствия предоставляемых клиенту условий его статусу.

Любые отклонения от системы ценообразования должны быть согласованы с соответствующими товарными менеджерами.

Перспективному клиенту могут быть предоставлены специальные скидки «первой покупки»; обязательным условием предоставления таких скидок является план закупок такого клиента, утвержденный заместителем генерального директора по маркетингу и продажам.

Специальные цены, направленные на продвижение отдельных групп товара, фиксируются в информационной системе либо путем коррекции базового прайс-листа, либо путем установления в системе специальных дополнительных скидок на группы товара.

Учитывая, что кредитование клиентов стало одним из важнейших конкурентных преимуществ, компания вынуждена улучшать условия кредитования клиентов; расширение кредитования должно сопровождаться мерами:

по информационной поддержке решений о предоставлении кредитов (см. раздел «Оценка каналов получения данных о кредитоспособности»);

по повышению ответственности сотрудников, принимающих решение о кредитовании (см. раздел «Система стимулирования отделов сбыта»);

по введению скидок, стимулирующих скорость оплаты покупателями.

Решение о целесообразности предоставления кредита принимает руководитель отдела сбыта. При принятии решения учитывается перспективность клиента, история работы с ним, данные о финансовом положении.

Использование ценовых условий регулярно контролируется с целью исключения нарушений установленных правил и анализируется с целью оптимизации этих условий.

2.3. Определения, методики, процедуры

2.3.1. Положение о ценообразовании компании.

2.3.2. Процедуры контроля соблюдения предоставленных ценовых условий.

2.3.3. Процедуры анализа предоставленных ценовых условий.

2.3.4. Процедуры анализа причин отказов клиентов от заявок.

2.3.5. Процедуры мониторинга цен конкурентов.

2.3.6. Процедуры контроля цен базового прайс-листа.

2.3.6. Формат сбора информации от клиентов силами отделов сбыта.

4.5.2.2. Товарная политика, как составная часть маркетинговой политики

В этом разделе маркетинговой политики должна содержаться программа действий организации в области производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (с учетом того, какой товар, работа, услуга будут пользоваться максимальным спросом, соответствовать потребностям покупателя; определяется его качество по сравнению с конкурентами), а также регламент создания новых товаров, работ, услуг, концепция жизненного цикла товаров, работ, услуг поэтапно: исследования и разработка; внедрение; этап роста; этап зрелости; этап спада. Товарная политика в части описания нового товара, работы, услуги должна учитывать мероприятия создания нового товара, работы, услуги.

Основное правило раздела «Товарная политика» маркетинговой политики: в то время как один товар (работа, услуга) находится в обороте и активно покупается, параллельно должен происходить процесс разработки нового товара (работы, услуги) ради того, чтобы производство не простаивало, и ради повышения прибыльности и эффективности предприятия.

Раздел «Товарная политика» должен состоять из двух подразделов – «Марочная политика (политика марок)» и «Ассортиментная политика».

Марочная политика определяет количество торговых марок организации, ассортиментное наполнение и позиционирование на рынке каждой из них. Если организация предлагает рынку несколько торговых марок, то в марочной политике отражается их взаимное положение. За каждой торговой маркой закрепляются ценовой и потребительский сегменты рынка с цельно исключения возможности внутренней конкуренции между торговыми марками одной организации. Политика торговых марок позволяет сконцентрировать усилия на продвижении, поддержании и замене торговых марок, в зависимости от жизненного цикла каждой из них и целей организации.

Ассортиментная политика – описание и закрепление ассортимента продукции и товаров организации в зависимости от потребностей рынка, финансового состояния организации и ее стратегических целей. Ассортиментная политика преследует долгосрочные цели, поскольку ведение ассортимента требует значительных финансовых затрат и усилий менеджмента. Зафиксированная ассортиментная политика – это элемент конкурентной стратегии организации.

Фрагмент документа

3. Раздел «Товарная политика»

3.1. Цель товарной политики

Целью товарной политики является формирование предлагаемого к поставке ассортимента, товарного запаса и перечня предоставляемых услуг, наиболее отвечающих потребностям целевых клиентов. Критерием успеха товарной политики в области предлагаемого к поставке ассортимента является увеличение доли поставок номенклатуры из каталога в общем объеме продаж.

Критерием успеха товарной политики в области товарного запаса предлагается выбрать увеличение доли поставок со склада в общем объеме продаж.

Услуги являются фактором конкурентного преимущества, позволяющего привлечь клиентов и, возможно, держать более высокие наценки, чем конкуренты. С другой стороны, квалифицированные технические услуги являются самостоятельным высокорентабельным продуктом, востребованным рынком. В перспективе компания планирует развивать эти услуги силами службы технического директора.

3.2. Принципы товарной политики

Ассортиментом и товарными запасами управляют товарные менеджеры.

Департамент логистики формирует товарный запас в соответствии с конкретными заказами на продажу от отделов сбыта и минимальным попозиционным товарным запасом, сформированным товарными менеджерами.

Основной критерий для формирования ассортимента – выявленные потребности клиентов, т. е. ассортимент формируется не только на основе статистики продаж, но и на основе заявок клиентов (в том числе неудовлетворенных) и их регулярных опросов силами сотрудников отделов продажи. Результаты опросов обрабатываются и анализируются товарными менеджерами.

Учитывая, что наличие товарного запаса, ориентированного на потребности клиентов, является важным конкурентным преимуществом, компания вынуждена увеличивать товарный запас. Одновременно должны быть предприняты меры:

по повышению ответственности товарных менеджеров за оборачиваемость товарных запасов;

по внедрению системы управления товарным запасом, учитывающей условия оплаты поставщикам;

по внедрению рентабельности инвестиций (вместо рентабельности товарных запасов), как показателя эффективности работы товарных менеджеров:

по предотвращению случаев необоснованного заказа товара на склад под «обещания» клиентов;

по выявлению «отказного-заказного» товара и штрафованию виновных; по стимулированию продажи неликвидов менеджерами по продажам.

3.3. Определения, методики, процедуры

3.3.1. Классификация товара.

3.3.2. Управление ассортиментом.

3.3.3. Управление товарным запасом.

3.3.4. Работа с неликвидами.

3.3.5. Требования, выдвигаемые к поставщикам.

3.3.6. Поставки товара, не входящего в ассортимент компании.

3.3.7. Политика в отношении торговых марок компании.

3.3.8. Дополнительные услуги, оказываемые клиентам компании.

3.3.9. Типовой маркетинговый план по товарной категории (торговой марке).

3.3.10. Правила поддержания параметров номенклатуры в информационной системе.

3.3.11. Форма плана/отчета по неликвидам.

3.3.12. Процедура планирования и прогнозирования товарного движения.

4.5.2.3. Снабженческая политика, как составная часть маркетинговой политики

Приобретение (снабжение) является вопросом выбора (по цене, качеству, условиям оплаты и доставки и по другим факторам) нужного товара, предлагаемого во многих случаях достаточно широким кругом продавцов.

Однако организация не должна попадать в полную зависимость от поставщика, исходя из чего можно реализовать следующие снабженческие стратегии:

– заключение долгосрочного договора со стабильными условиями с одним поставщиком;

– заключение равнозначных договоров с несколькими конкурирующими между собой поставщиками;

– заключение одного договора на поставку с основным поставщиком и нескольких договоров со вспомогательными поставщиками на допоставку выпадающих товарных позиций, временно не закрытых основным поставщиком.

Рекомендуется иметь несколько поставщиков по основным типам сырья, материалов и комплектующих изделий. Желательно знать линии снабжения поставщиков и при возможности кооперироваться с организациями, поставляющими для них основные (ключевые) ресурсы. Также рекомендуется по возможности использовать условия давальческого сырья, а при хороших перспективах расширения сбыта продукции – рассматривать вопрос о приобретении организацией значительной доли в капитале поставщиков, дающей возможность влиять на их политику. При этом желательно использовать сочетание минимальных бартерных сделок, безналичных переводов и сделок за наличный расчет, что позволяет добиться гибкости снабжения.

Конкретных приемов и методов реализации основных целей снабженческой политики может быть много. Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.09.1998 по делу № Ф08-1523/98 упоминается такой маркетинговый ход: распределение акций перерабатывающих предприятий среди производителей сырья осуществляется с целью укрепления связей между поставщиками и переработчиками, а также повышения заинтересованности поставщиков в обеспечении переработчиков сырьем. В стабильном обеспечении сырьем заинтересованы и предприятия по переработке сельскохозяйственной продукции.

В конечном итоге снабженческая политика должна обеспечить стабильность в поставках сырья и материалов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности.

Однако при формировании раздела «Снабженческая политика» следует иметь в виду следующую проблему.

Поскольку п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» требует от организаций «должной осмотрительности и осторожности» при выборе контрагентов, эти процедуры проверки контрагентов должны быть прописаны в снабженческой политике.

В противном случае со стороны проверяющих могут возникнуть претензии к организации, подобные заявленным в постановлении ФАС Московского округа от 25.04.2008 № КА-А40/2984-08 по делу № А40-22293/07-141 -135: «Избрав в качестве партнеров своих контрагентов по сделке, вступая с ними в правоотношения, заявитель должен был проявить такую степень осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений. Суды указали, что в данном случае негативные последствия выбора заявителем недобросовестных партнеров… не могут быть переложены на бюджет».

Следует избегать и ситуаций, описанных в постановлении ФАС Московского округа от 22.03.2007 по делу № КА-А40/1956-07-П: «Заявитель осуществлял закупку товара от нескольких поставщиков, которые, в свою очередь, закупали его по цепочке продавцов, при этом налог на добавленную стоимость в бюджет не уплачивали, либо уплачивали в минимальном размере».

Учитывая сказанное в разделе «Снабженческая политика» целесообразно предусмотреть процедуры выбора поставщиков и проверки их надежности. Возможно также внедрение конкурсного или тендерного порядка их выбора.

Как показывает арбитражная практика, должная осмотрительность покупателя проявляется в получении от поставщиков:

– учредительных документов, свидетельств о постановке на учет в налоговом органе и о государственной регистрации, уставов, паспортных данных руководителей, уведомлений об отказе от освобождения от уплаты НДС, лицензий на ведение деятельности, справок из Единого государственного реестра предприятий и организаций об установлении идентификации с использованием общероссийских классификаторов, выписок из ЕГРЮЛ (определение ВАС РФ от 01.10.2007 № 11319/07, постановления ФАС Поволжского округа от 02.10.2008 по делу № А55-723/08, Северо-Западного округа от 03.10.2007 по делу № А05-2506/2007, Московского округа от 25.09.2008 по делу № КА-А40/8188-08-П, Восточно-Сибирского округа от 12.08.2008 по делу № АЗЗ-12194/07-Ф02-3830/08);

– копий учредительных документов поставщика первого уровня, протокола о намерениях с целью заключения договора на поставку материалов с поставщиком, свидетельства о постановке поставщика общества на учет в налоговом органе (определение ВАС РФ от 08.11.2007 № 14261/07).

Таким образом, при разработке раздела маркетинговой политики «Снабженческая политика» организации необходимо предусмотреть получение максимальной информации в отношении контрагентов, т. е. копий документов, указанных выше, рекламных материалов и ценовых предложений поставщика, распечаток его официальных сайтов, а также учитывать его «судебную историю» (см. также письма Минфина России от 09.04.2009 № 03-02-07/1-177, от 31.12.2008 № 03-02-07/2-231).

Кроме того, целесообразно воспользоваться положениями п. 43 Методических рекомендаций по разработке снабженческо-сбытовой политики, утвержденных приказом Минэкономики России от 01.10.1997 № 118, не потерявшими своей содержательной актуальности до настоящего времени, в части проведения следующих мероприятий:

– установление связей как с существующими, так и с перспективными, включая зарубежных, поставщиками, в первую очередь, по вопросам цен и качества сырья, материалов и комплектующих изделий;

– покупка массовых видов сырья и материалов в крупной упаковке (железнодорожные и автоцистерны; контейнеры, мешки на поддонах и т. д.);

– приобретение мелких партий сырья, материалов и комплектующих изделий не у производителей, поставляющих крупными партиями, а у предприятий, продающих мелкими партиями, что позволяет не замораживать оборотные средства;

– введение практики предпочтительной закупки сырья у предприятий, осуществляющих продажу на условиях частичной предоплаты, что позволяет вовлечь в оборот средства от реализации полученной из сырья продукции;

– использование более гибкой системы поощрений и наказаний в соответствии с действующим законодательством работников структурного подразделения, отвечающего за снабжение;

– выделение средств на поддержание и улучшение работы складского хозяйства с целью снижения транспортно-заготовительных расходов;

– организация единого транспортно-складского хозяйства для структурных подразделений, отвечающих за снабжение и сбыт, в целях использования транспорта для продаваемых и покупаемых товаров.

В п. 44 этого документа рекомендуется также иметь по любому виду сырья и материалов не менее двух поставщиков. В этих целях целесообразно проведение конкурсного отбора поставщиков. Такой подход позволяет минимизировать потери от неизбежных срывов поставок сырья, материалов, комплектующих изделий, что позволяет добиваться понижения цен на эту продукцию. В то же время покупка сырья, материалов и комплектующих изделий у одних и тех же поставщиков позволяет при необходимости получить у них отсрочку платежей из-за боязни потерять покупателя.

4.5.2.4. Политика продаж, как составная часть маркетинговой политики

Система построения устойчивых продаж – одна из важнейших в маркетинговой политике организации. В разделе «Политика продаж» должны быть отражены вопросы выбора наиболее оптимальных каналов сбыта, метода сбыта товаров (работ, услуг), что при эффективном использовании несомненно увеличит прибыль организации.

При создании каналов сбыта организации рекомендуется придерживаться следующих правил:

– при поставках продукции посредникам учитывать, что эти организации могут реализовывать также и продукцию предприятий-конкурентов;

– при расширении производства и освоении рынка рекомендуется избавляться от сотрудничества с посредниками и максимально переходить на прямые поставки;

– в отношении зарубежных поставок наиболее цивилизованный путь – создание за рубежом представительств совместно с предприятиями – производителями аналогичной продукции, сотрудничество с зарубежными производителями аналогичной продукции и использование их дилерской сети, создание собственной дилерской сети, достигающей контакта с мелкооптовыми или розничными зарубежными потребителями;

– в отношении дилерской сети рекомендуется поддерживать необходимую конкуренцию между дилерами, а также между дилерами и производителями. Если организация осуществляет самостоятельную реализацию продукции, рекомендуется придерживаться правила: цены непосредственного производителя продукции должны быть всегда ниже цен организации-посредника, а условия поставки – лучше.

Чтобы не допустить полной зависимости сбытовой политики организации от покупателя, рекомендуется избегать появления эксклюзивных покупателей, имеющих исключительное право на приобретение всей продукции, выпускаемой предприятием, строго контролировать поведение дилеров (дистрибьютеров) продукции, их цены и условия оплаты продукции, максимально развивать прямые поставки конечным потребителям. Это объясняется следующим: если покупатель является эксклюзивным, он получает возможность полного контроля за реализацией продукции, производимой организацией, что заканчивается полным подчинением организации эксклюзивному покупателю, который навязывает цены, условия оплаты и в конечном итоге минимизирует прибыль организации.

Рекомендуем следующие разделы, включаемые в политику продаж маркетинговой политики:

– определение целей политики продаж;

– описание основных принципов политики продаж;

– классификация покупателей и клиентов;

– описание каналов продаж и игроков в канале;

– описание территорий продаж;

– инструменты реализации политики продаж: критерии выбора партнера (дистрибьютор, дилер), схема взаимодействия, должностные инструкции персонала, система мотивации и отчетность персонала;

– перечень товарных групп(прайс-лист);

– коммерческие предложения для всех участников канала продаж: скидки, бонусы, подарки, рекомендованные цены;

– кредитная политика, финансовая дисциплина, мотивационные программы;

– программа сопровождения продаж партнеров;

– планы-графики и индивидуальные цели на период: для ключевых партнеров, территорий, отделов, продуктовых групп.

4.5.2.5. Политика продвижения товаров (работ, услуг) на рынке, как составная часть маркетинговой политики

Для эффективного продвижения товаров, работ, услуг или в целом организации необходимо выработать концепцию позиционирования в сознании потребителей. Она включает в себя создание идеологии торговой марки, определение сегмента потенциально лояльных потребителей, а также выявление конкурентных преимуществ.

Под продвижением товаров, работ, услуг понимается совокупность различных видов деятельности по доведению информации о достоинствах продукта до потенциальных потребителей и стимулированию возникновения у них желания его купить.

Организации используют сложные коммуникационные системы для поддержания контактов с посредниками, клиентами, различными общественными организациями и целевыми аудиториями.

Продвижение продукта осуществляется путем использования в определенной пропорции рекламы, методов стимулирования сбыта (продаж), персональной продажи и методов связи с общественностью.

Рекламная политика, как составная часть политики продаж, должна включать в себя подробную информацию по рекламной концепции, медиапланированию, бюджетированию, принципам размещения и особенностям рекламных макетов организации.

Фрагмент документа

4. Раздел «Политика продвижения товаров, работ, услуг»

4.1. Цели политики продвижения товаров, работ, услуг

Политика продвижения товаров, работ, услуг направлена на достижение целевых показателей на рынке конечных потребителей. Соответственно, целями политики продвижения являются:

– выявление потенциальных потребителей товаров и услуг, предлагаемых компанией, и установление контакта с этими потребителями;

– выявление потребностей конечных потребителей;

– повышение осведомленности конечных потребителей о компании в целом и о предлагаемых ею товарах и услугах;

– формирование у конечного потребителя потребности в предлагаемых товарных группах и марках;

– формирование у клиентов положительного отношения к компании и предлагаемым ею товарам и услугам;

– формирование у конечного потребителя намерения купить предлагаемые компанией товары и услуги;

– выявление конкурентов компании, определение их сильных и слабых сторон.

4.2. Принципы политики продвижения товаров, работ, услуг

Основным методом политики продвижения является личный контакт. Целевыми клиентами являются:

клиенты потенциала А, расположенные в приоритетных регионах;

клиенты потенциала А и В, расположенные в регионах головного офиса и филиалов.

Содержание коммуникационной политики состоит в выявлении потенциальных клиентов, установлении с ними контакта, выяснении и анализе их потенциала, оценке перспективности клиента, выявлении и отслеживании потребностей клиента, регулярном информировании и убеждении.

Критериями успеха политики продвижения служат:

увеличение потенциала зарегистрированных в базах клиентов;

увеличение отгрузок клиентам;

увеличение дохода от продаж клиентам.

Соответственно при планировании мероприятий политики продвижения устанавливаются целевые показатели, характеризующие потенциал, доход и отгрузки, которые необходимо достичь в ходе реализации мероприятий. По итогам проведения мероприятий политики продвижения в установленные сроки проводится оценка эффективности мероприятия. Критерием эффективности служит степень достижения целевых показателей, определенных в процессе планирования.

4.3. Организация мероприятий прямого маркетинга

4.3.1. Регистрация контактов и клиентов.

4.3.2. Планирование работы товарных менеджеров с клиентами.

4.3.3. Форматы регистрации маркетинговой информации.

4.3.4. Принципы участия в выставках и семинарах. 4.3.4. Принципы развития выставочных залов.

4.3.5. Методы информирования клиентов о новинках и спецпредложениях.

4.3.6. Процедура проведения рассылок.

4.4. Организация рекламных мероприятий

4.4.1. Принципы рекламной политики.

4.4.2. Принципы структурирования рекламной деятельности.

4.4.3. Регламент отбора средств распространения рекламы.

4.4.4. Принципы выбора инструментов для привлечения целевой аудитории.

4.4.5. Методы формирования рекламного бюджета.

4.4.6. Механизм учета компенсаций и бонусов от поставщиков.

4.4.7. Принципы интернет-активности.

4.4.8. Порядок учета расходования Каталога комплексной поставки.

4.4.9. Методы оценки эффективности рекламной деятельности.

Политика продвижения товаров, работ, услуг способствует максимальному сбыту товаров, работ, услуг, помогает организации лучше понять предпочтения покупателей и клиентов, выбрать наиболее эффективный способ продвижения. Без знания техники продвижения товаров, работ, услуг организации невозможно выжить, поскольку без рекламы (одного из способов продвижения) о них просто-напросто никто не будет знать.

Таким образом, маркетинговая политика организации является тем фундаментом, на котором строится программа продвижения на рынке ее товаров, работ, услуг.


Пример

Маркетинговая политика ООО «Катрина» на 2009 год (сеть ресторанов «Вегетарианская таверна», фито-бар «У Белого кролика») разделена на три раздела:

– «Brand-marketing»;

– Action-marketing;

– Local-marketing.

I. Раздел «Brand-marketing»

В этом разделе не предлагается конкретный продукт или конкретная акция, речь идет об уникальных эмоциональных или товарных преимуществах бренда «У Белого кролика» – слоган «Философия здорового образа жизни».

В данный раздел включены все мероприятия, касающиеся повышения известности бренда «У Белого кролика» и повышения лояльности к нему со стороны гостей:

– реклама на телевидении (с Белым кроликом на фоне таверны) и слоганом «Философия здорового образа жизни»;

– адресные рекламные программы, рассказывающие о бренде «У Белого кролика» и его преимуществах (размещение на улицах города рекламных растяжек и баннеров «Здоровое настроение от «Белого кролика»).

Ответственность за реализацию этого раздела возложена на директора департамента маркетинга и продаж ООО «Катрина».


II. Раздел «Action-marketing»

Включает в себя разнообразные рекламные мероприятия в течение года: 1. Новинки в меню (специальные рекламные акции): информационный повод – «Летняя веранда с гамаком на крыше»:

– салат «Три морковки» с чесночным соусом aioli;

– зеленый салат «Фифти-фифти»;

– фито-коктейль «Галльская роза»;

– лимонад с имбирем и мятой;

информационный повод – «День рождения Белого кролика»:

– баклажан «La Provence»;

– хрустящая жареная смесь из свежих овощей с соевым соусом «Пхад Пхак»;

– лавандовый чай с дымком;

– кислородный коктейль «Алиса в стране чудес».

2. Совместные рекламные акции с поставщиками (цель – увеличение продаж своих и партнерских продуктов, повышение лояльности к бренду «У Белого кролика»):

совместная с ООО «Альпийская вода» (поставщик) рекламная акция «Не пропусти призовую подачу» (информация о проведении рекламной акции размещена на сайтах ООО «Катрина» и ООО «Альпийская вода».

3. Специальные предложения, вводящиеся с существующими позициями меню на постоянной или временной (сезонной) основе:

– меню «Лето на двоих» (салат из свежей зеленой папайи с пряной заправкой из дробленого арахиса, суп из молодого поджаренного кокоса и грибов, приправленных лемонграссом, зеленый карри из овощной смеси и приправ в свежем кокосовом молоке);

– меню «Завтрак на траве» (бульон с приправленными специями грибами и лемонграссом, полный ассортимент огорода нашего шеф-повара, завернутый в нежную рисовую бумагу и подаваемый с. пикантным вегетарианским соусом, густой карри из мягкого свежего соевого тофу, приправленного сладким базиликом).

Ответственность за данное направление возложена на директора департамента маркетинга и продаж, начальника отдела логистики, главного технолога, управляющих.


III. Раздел «Local-marketing»

Включает в себя два направления:

– маркетинг на близлежащей территории,

– маркетинг внутри ресторана.

3.1. Маркетинг на близлежащей территории

Включает в себя:

– изучение района вокруг местонахождения сети ресторанов, поиск потенциально интересных объектов – офисные здания, вузы, квартиры, скопления людей:

под каждую ситуацию разработка точечной рекламной акции (например, специальное предложение для студентов стоящего рядом вуза);

– рекламу в торговых центрах (цель – не дать возможности развития одному из потенциальных конкурентов; целевая аудитория – сотрудники торгового центра, посетители магазинов, посетители кинотеатров и т. д.). Начиная с парковки и заканчивая кинотеатрами и катком: использование всех возможных рекламоносителей с изображением «У Белого кролика», каждые 15 минут ролики по радио, акции для гостей у линии раздачи, участие во всех шоу.

3.2. Маркетинг внутри ресторана (ресторанный мерчандайзинг)

Включает в себя изучение проблем:

где и как разместить световое меню, какие продукты и в каком дизайне там показать,

что должно быть на окнах, на дверях, в залах, способствует или мешает продажам реклама на подносах, как часто рекламная информация должна обновляться, где должна висеть доска потребителя.

Ответственность за данное направление возложена на директора каждой таверны.

4.5.3. Медиаплан

Эффективность любой рекламной кампании зависит, в том числе, от грамотного планирования рекламной кампании, важным этапом которого является составление медиаплана.

Медиаплан – это выбор рекламоносителей, форм рекламы, оптимальных мест и времени размещения рекламы согласно маркетинговой политике организации.

Структура медиаплана, как правило, включает в себя:

– список рекламоносителей и форм рекламы;

– график размещения;

– этапы медиапланирования с описанием.


Медиаплан рекламной компании «Аренда/продажа коммерческой недвижимости» (из расчета на 1 месяц), включающий рекомендуемые средства массовой информации и рекламоносители (в зависимости от объема рекламного бюджета)

4.5.4. Рекламный бюджет

«Я точно знаю, что трачу половину рекламного бюджета впустую, но не знаю, какую именно». Эта знаменитая фраза американского предпринимателя Джона Ванамакера была произнесена почти сто лет назад, но не потеряла актуальность и в наши дни.

Практически все организации сталкиваются с проблемой определения оптимального рекламного бюджета и никто не может определить это магическое число – бюджет, который позволил бы получить стопроцентную отдачу от рекламы. Любое отклонение от оптимальности приводит к неэффективности: при меньшем бюджете организация недополучает прибыль от продаж (так как не все потребители осведомлены о товаре), при большем бюджете организация просто выбрасывает часть средств на ветер (так как все потребители осведомлены и дополнительная реклама не требуется).

Определение оптимального размера рекламного бюджета должно рассматриваться с позиций общей маркетинговой стратегии организации, а также целей по продажам данного бренда или товара, производимого организацией. Если организация задалась глобальными маркетинговыми целями и задачами, рассчитывая потратить на их достижение скромный рекламный бюджет, то она скорее всего потерпит фиаско. Равно как нет никакого смысла планировать значительный рекламный бюджет при незначительных маркетинговых целях (например, в условиях поддержания бренда при слабой рыночной конкуренции).

Можно выделить три основополагающих фактора, влияющие на размер рекламного бюджета:

существующая ситуация на рынке, на котором планируется продвижение бренда или товара организации. На этом этапе разработки бюджета оцениваются такие позиции, как соотношение спроса и предложения на рынке и количество конкурентов, а также их позиции. Если конкурентов несколько, но продукция организации воспринимается как хорошо знакомый и предпочитаемый бренд, то соответственно, и организации потребуется меньше усилий. Если организация – это небольшая компания, которая хочет занять определенную долю рынка, то в этом случае затраты будут значительны;

география рекламной кампании организации. Как показывает практика, абсолютно любой товар, услуга и бренд обладают «пакетом» достоинств и недостатков, которые могут восприниматься в разных регионах по-разному. При этом нет острой необходимости прописывать рекламную кампанию под каждый отдельно взятый населенный пункт. Выявляются общие тенденции, характерные для данного региона, устанавливается та доля рынка в регионе, которую организация может занять достаточно безболезненно, разрабатываются маркетинговая стратегия и тактический комплекс, которые в конечном счете и определят уровень рекламных затрат;

возможность с помощью интенсивной рекламной кампании достичь поставленные цели и задачи. Реклама не всегда является двигателем торговли. И здесь важно выяснить, стоит ли «овчинка выделки».

Любой рекламный бюджет предполагает определенную финансовую отдачу. Существует несколько методов составления рекламного бюджета:

метод отчисления процента от объема прибыли (от объема продаж);

метод конкурентного паритета;

метод определения затрат с учетом изменившихся финансовых показателей;

метод фиксированного бюджета;

остаточный метод;

метод равенства долей рынка,

определение бюджета на основе цели рекламной кампании.

Метод отчисления процента от объема прибыли (от объема продаж)

Этот метод является одним из самых популярных.

Руководители организации определяют рекламный бюджет в виде конкретного установленного процента от объема ожидаемой прибыли.

Важным достоинством метода является его простота, а также возможность отслеживать динамику развития организации на рынке.

К недостаткам можно отнести то, что расходы на рекламу определяются как следствие успеха или неудачи на рынке. При этом в тени остается тот факт, что положение организации на рынке может стать довольно непрочным именно вследствие недофинансирования.

Приоритетным предназначением метода является обоснование, каким образом будут распределены средства в процессе работы, т. е. требуется детальный план работ с указанием их конкретной стоимости.

Определение размера бюджета как определенного процента от продаж также является распространенным методом. Обычно рекламный бюджет составляет от 1,5 до 3 % от общего объема продаж для промышленных товаров и от 15 до 30 % от общего объема продаж для потребительских товаров. Организация может устанавливать определенный процент как от прошлогодних продаж, так и от прогноза продаж на следующий год. В последнем случае важна точность прогноза. Показатель реклама/общий объем продаж представляет собой численное выражение соотношения двух переменных величин (так как и общий объем продаж, и процент, который устанавливает организация, могут меняться). Сохранение неизменным одного и того же процента предполагает, что найдено оптимальное, по мнению организации, соотношение между суммой затрат на рекламу и общим объемом продаж.

Один из вариантов данного метода – установление рекламных расходов на одну товарную единицу. Это обычная практика, к которой прибегают производители автомобилей, пива и сигарет. В этом случае показатель реклама/общий объем продаж выражается в рублях на один автомобиль, один телевизор, один блок и т. д. При расчетах на основе количества производимых товарных единиц рекламный бюджет можно корректировать более оперативно в зависимости от колебаний сбыта и производства.

Метод конкурентного паритета

Данный метод также достаточно распространен. При его применении организация оценивает в денежном выражении рекламную активность конкурентов и их общие объемы продаж. Затем вычисляется процент от продаж, который конкуренты направляют на рекламу. В итоге при окончательном определении своего рекламного бюджета организация ориентируется на этот процент (используя собственный объем продаж).

Можно посчитать и по-другому. Например, в качестве базового уровня бюджета берется размер рекламного бюджета конкурента и к нему добавляется определенный процент, например, 5—10 % (в зависимости от текущей экономической ситуации).

Однако при любом из вариантов расчета приоритетным фактором является объем финансирования рекламной кампании конкурентами.

Метод обладает тремя существенными достоинствами. Во-первых, отражает степень конкуренции на рынке рекламы. Во-вторых, помогает избежать «коммуникационных сражений» между конкурентами, так как уровень выделяемых средств одинаков, соответственно, победа определяется качеством рекламной кампании. В-третьих, не предполагает проведения серьезных маркетинговых исследований.

Популярность метода объясняется еще и тем, что в некоторых областях бизнеса сложились свои определенные показатели рекламных расходов по отношению к продажам. И хотя здесь тоже нет гарантий того, что эти показатели оптимальны, многие организации придерживаются их из стратегических соображений – чтобы не отстать от конкурентов.

Метод определения затрат с учетом изменившихся финансовых показателей

Суть метода – тесная привязка факторов рекламных затрат к поставленным целям и задачам. Также учитывается объем средств, выделявшийся на рекламу в предыдущие годы (например, рассматривается период от трех до пяти лет, в зависимости от сегмента рынка, на котором осуществляется рекламная деятельность).

При использовании этого метода общая сумма рекламного бюджета складывается из трех составляющих:

выработки конкретных маркетинговых целей;

определения задач, которые необходимо решить для достижения этих маркетинговых целей;

оценки рекламных затрат на выполнение этих задач.

После этого полученная цифра сопоставляется с данными по предыдущим годам, в среднем бюджет увеличивается от 5 до 15 % по сравнению с предыдущим годом (т. е. берется рекламный бюджет 2008 г.; рекламный бюджет 2009 г. будет равняться бюджету 2008 г. + 5 %). В среднем в каждом последующем году происходит увеличение бюджета на 10–15 %.

Метод фиксированного бюджета

Организация устанавливает определенный уровень расходов на рекламу, и эти расходы остаются постоянными из года в год, несмотря ни на какие изменения внутренних и внешних факторов в деятельности организации. Метод неэффективен и применяется небольшими организациями, руководство которых «не верит» в рекламу.

Остаточный метод

Организация выделяет на рекламный бюджет средства, которые остались после покрытия всех других ее расходов. Метод также неэффективен и применяется небольшими организациями, руководство которых «не верит» в рекламу.

По нашему мнению, использовать этот метод расчета рекламного бюджета недальновидно, так как инвестиции в рекламу ничем не отличаются от любых других вложений. Величина их рентабельности может быть как выше, так и ниже этих других (альтернативных) инвестиций. Поэтому и рассматриваться расходы на рекламу должны наравне с другими расходами организации.

Метод равенства долей рынка

Метод равенства долей рынка – это определение бюджета на основе доли рекламного рынка, равной доле товарного рынка, занимаемого организацией.

При определении рекламного бюджета организация оценивает долю товарного рынка, которую она занимает, оценивает общий размер рекламного рынка, а затем рассчитывает бюджет, необходимый для покрытия такого же процента рекламного рынка, какой организация занимает на товарном рынке. Проще говоря, если доля организации на товарном рынке составляет 15 %, то ее реклама должна занимать те же 15 % рекламного рынка (под рекламным рынком в данной ситуации понимается реклама однотипных товаров, размещаемая организацией и всеми ее конкурентами). Этот метод базируется на предположении о линейной зависимости между рекламными расходами и долей товарного рынка, которую занимает организация.

Для увязки в едином показателе собственных расходов на рекламу, рекламных расходов конкурентов и общего объема продаж пользуются величиной рекламных затрат на единицу доли рынка. Очевидно, что агрессивный конкурент постарается тратить чуть больше средств на рекламу с целью увеличить свою долю рынка. Если, например, организация планирует увеличить свою долю рынка на 5 %, а общепринятый размер затрат на долю в 1 % в среднем составляет 500 тыс. руб., рекламный бюджет организации должен будет увеличиться на 2,5 млн руб. В силу того, что общий объем рекламного рынка меняется в зависимости от размера рекламных бюджетов организаций-конкурентов и от количества конкурентов, бюджет, определенный подобным методом, нуждается в постоянной корректировке. Как только общий объем рекламного рынка увеличивается, организация должна увеличивать свой бюджет, чтобы сохранить плановую долю. Уменьшение общего объема рекламного рынка автоматически ведет к возрастанию доли, которую организация занимает на рекламном рынке (что тоже не всегда хорошо).

Определение бюджета на основе целей рекламной кампании

Организация ставит конкретные маркетинговые цели и определяет рекламный бюджет, необходимый для достижения данных целей с помощью рекламной кампании. В отличие от всех вышеописанных методов этот метод отличается порядком действий – сначала определяются цели, а потом бюджет. В принципе, это идеальный порядок, однако на практике такой метод встречается нечасто. Во-первых, большинство организаций ограничены в финансовых ресурсах. Во-вторых, этот метод также не дает гарантий оптимальности рекламного бюджета. Скорее, наоборот – для выполнения рекламных целей исполнители попытаются перестраховаться и увеличить бюджет, насколько это возможно, систематически превышая оптимальный уровень.

Таким образом, при всем многообразии методов определения рекламного бюджета компании, это непростая, не имеющая абсолютного решения задача. Как показывает практика, в основном рекламные бюджеты организаций исчисляются с учетом функциональных затрат, т. е. расходов по каждому направлению рекламной деятельности в соответствии с утвержденной маркетинговой политикой (например, затраты на стимулирование продаж, затраты на маркетинговые исследования и т. д.). При этом надо иметь в виду, что данные, полученные на основании анализа структурных факторов, быстро устаревают в постоянно развивающемся информационно-рекламном пространстве.

При определении объема бюджетов в рекламе все большее значение приобретают концепция вовлеченности персонала в постоянные усовершенствования рекламного процесса, концепция комплексного управления качеством (в том числе и в информационной-рекламной сфере), наиболее целесообразное использование возможностей организации, а также учет как ее внутрикорпоративных, так и внешних связей. Именно учет функциональных факторов позволяет определить реальную стоимость отдельно взятых маркетинговых мероприятий, гибко подходить к процессу ценообразования, формировать рынок конкурентоспособных цен на рынке рекламы, а также управлять процессами в информационно-рекламной сфере.

Использование традиционной системы расчета рекламных затрат дает недостоверную информацию о рентабельности всей маркетинговой политики, что, в свою очередь, может привести к серьезным стратегическим имиджевым просчетам организации.

Гибкое бюджетирование рекламы предусматривает создание альтернативных смет, которые могут быть использованы при изменении текущей ситуации. При этом альтернативный бюджет может представлять как отдельный финансовый план на проведение иной рекламной кампании, так и рассматривать лишь отдельный участок предполагаемых маркетинговых мероприятий.

Гибкость бюджета в рекламе достигается также благодаря так называемому «дополнительному бюджету», который составляется на краткий отрезок времени (месяц, три месяца, полгода). Целью подобного бюджета является отражение общей структуры планов организации, координации деятельности ее подразделений и определения задач для каждого из них. Дополнительный бюджет предусматривает стратегические просчеты еще на моменте их возникновения, что дает возможность быстрой корректировки рекламных действий.

При подготовке рекламного бюджета наиболее серьезной задачей является определение оптимальной структуры расходов, которая способствовала бы, с одной стороны, сокращению срока временных затрат на коммуникацию, а с другой, делала процесс максимально эффективным.

Таким образом, бюджетирование рекламной деятельности организации должно быть нацелено на определение оптимальной структуры рекламных расходов, выявление наиболее эффективных и целесообразных направлений использования финансовых средств, а также внедрение системы контроля за деятельностью организации по использованию технических средств, информационных технологий и персонала в процессе реализации стратегических и тактических целей маркетинговой политики.

Как правило, в крупных и средних организациях процесс бюджетирования строго регламентирован в соответствующем локальном нормативном акте – внутреннем стандарте предприятия (система менеджмента качества), разработанном в соответствии с требованиями стандарта МС ISO 9001:2000 и раскрывающем принципы создания и функционирования бюджетной системы организации. Названия такого стандарта могут быть разными – положение о бюджетном управлении общества, правила бюджетирования общества и т. п. В нем, как правило, зафиксированы объекты и субъекты бюджетного управления; роль, задачи и функции бюджетного комитета или финансового департамента в системе бюджетного управления и регламент его работы с отдельными бизнес-единицами в рамках бюджетного управления; периоды бюджетирования; методики, подходы и технологии бюджетирования; основные принципы и механизмы реализации системы бюджетного управления организации; типы бюджетов; этапы организации бюджетного процесса; сроки и этапы процедур бюджетирования; привязка видов бюджетов и объектов бюджетирования; форматы итоговых и операционных бюджетов.

Областью применения данного стандарта являются обособленные бизнес-единицы организации (в том числе и такие бизнес-единицы, как департамент маркетинга и продаж, отдел рекламы, департамент по связям с общественностью) в соответствии с другим внутренним стандартом (например, положением о финансовой структуре общества, а также положениями о финансовой структуре дочерних компаний и подразделений, входящих в общество).

Экземпляр данного документа обязательно должен быть предоставлен в распоряжение департамента маркетинга и продаж, отдела рекламы, департамента по связям с общественностью и внимательно изучен их сотрудниками. Именно им нужно руководствоваться при составлении рекламного бюджета на соответствующий планируемый период.

Реклама в условиях финансового кризиса минимизирует падение спроса, к тому же, в ситуации снижения рекламных бюджетов реклама оказывается в менее конкурентной среде, что ведет к повышению ее эффективности. Очевидно, что рекламные бюджеты, которые могут себе позволить организации в такое время, уже не столь велики. Однако сводить их к нулю даже при снижении покупательной способности потребителей по меньшей мере недальновидно – вряд ли это позволит бизнесу удержаться на плаву. Наш совет – не экономьте на рекламе, а проведите оптимизацию расходов. Ведь «один миллион, вложенный в эффективную рекламу, продает больше, чем десять миллионов, вложенных в неэффективную рекламу…, а плохая реклама может и совсем отпугнуть покупателя» (Дэвид Огилви). Вместе с тем, принимая решение, какие рекламные расходы стоит секвестрировать[12], а какие – оставить, необходимо учитывать и особенности их налогообложения.

4.5.5. Как обосновать расходы на рекламу

Обратите внимание: очень редко первоначальный проект рекламного бюджета принимается, что называется, в первом чтении. Обычно после того, как службы, задействованные в его составлении, подготовили бюджет на основе маркетинговой политики, своих планов, экономических расчетов и сдали его в бюджетный комитет или финансовую службу, происходит процедура защиты и согласования бюджета. Чаще всего бюджет подвергается секвестрированию.

Кроме того, не только на стадии составления проекта рекламного бюджета, но и в ходе его исполнения возникает необходимость экономически обосновать те или иные суммы расходов, заложенные в него, а также документально подтвердить как заложенные в него, так и уже израсходованные суммы.

Это оправданно, так как не секрет, что из-за значительных колебаний цен на рынке одни и те же услуги или товары можно приобрести за разные деньги, что порождает возможность недобросовестного расходования средств компании, а также ее налоговые риски согласно нормам п. 1 ст. 252 НК РФ.

Напомним, что в соответствии с названной нормой Налогового кодекса РФ в расходах для целей налогообложения прибыли учитываются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные (осуществленные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

На этом основании обычно бюджетный комитет или финансовая служба очень внимательно рассматривает каждую планируемую статью (а впоследствии и каждую израсходованную статью) расходов рекламного бюджета и требует приложить к бюджету утвержденную маркетинговую политику и маркетинговые планы, экономические расчеты, прайс-листы, коммерческие предложения, другие подтверждающие и экономически обосновывающие документы. Да и в интересах самой маркетинговой службы и службы рекламы обосновать, оформить и документировать необходимость соответствующих расходных статей рекламного бюджета.

По нашему мнению, идеальный подход к обоснованию и документальному подтверждению бюджетных статей расходов рекламного бюджета можно проиллюстрировать на примере различных информационно-консультационных услуг, маркетинговых и рекламных услуг, которые чаще всего востребованы службами маркетинга и рекламы и, соответственно, заявлены в рекламных бюджетах.

Документальное подтверждение таких статей расходов рекламного бюджета сводится к следующим действиям.

1. Как минимум до заключения любого договора организацией должен быть оформлен документ, обосновывающий необходимость соответствующих рекламных затрат для ее деятельности, например в форме докладной (служебной) записки, роль которой в обосновании затрат организаций трудно переоценить.

Служебные записки, составленные надлежащим образом, не раз являлись решающим аргументом при рассмотрении в арбитражных судах налоговых споров относительно обоснованности расходов на л ого пл ател ьщи ко в (см., в частности, постановления ФАС Московского округа от 13.03.2002 по делу № КА-А40/1219-02, Поволжского округа от 03.01.2004 по делу № А55-8432/03-05 и др.). А ФАС Северо-Западного округа, вернув дело на повторное рассмотрение в первую инстанцию, в постановлении от 22.04.2004 по делу № А56-24863/03 прямо указал на необходимость представления в суд служебных записок.

Поэтому инициатор рекламных затрат (им может быть сам руководитель службы маркетинга или рекламы или менеджер такой службы) должен письменно аргументировать в служебной записке необходимость привлечения стороннего исполнителя (например, рекламного агентства) для оказания соответствующих маркетинговых или рекламных услуг.

В этом документе необходимо отметить, что с точки зрения предпринимательской деятельности организации существует определенная проблема, разрешить которую своими силами не представляется возможным. Далее следует объяснить причины: отсутствие в положении о соответствующем структурном подразделении (службе маркетинга или рекламы) соответствующих функций, отсутствие в должностных инструкциях работников соответствующих должностных обязанностей, отсутствие необходимых специалистов соответствующей квалификации и с опытом работы; отсутствие у штатных специалистов специальных знаний в данной предметной области и т. п. В служебной записке надо также указать, что от решения этой проблемы зависит успех конкретного прибыльного бизнес-проекта (или конкретного договора) или что решение данной проблемы обуславливает дальнейшее нормальное функционирование компании на рынке товаров, работ, услуг. На служебной записке, адресованной руководителю организации или одному из линейных руководителей, должна быть соответствующая резолюция: «Согласен».

2. Если служебная записка обсуждалась на заседании коллегиального органа управления организацией (заседание дирекции, заседание совета директоров, собрание акционеров/участников), необходимость и целесообразность таких расходов должна быть оформлена письменным решением указанного коллегиального органа.

3. В обоснование планируемой в рекламном бюджете суммы расходов инициатору затрат необходимо документально подтвердить мини-маркетинговое исследование, осуществленное им, поскольку в данном случае именно руководитель службы маркетинга или рекламы (или ее менеджер) является самым заинтересованным лицом в решении указанной проблемы и одновременно самым информированным лицом по данной проблеме. Результатом такого мини-маркетингового исследования может быть оформленное в письменном виде ценовое предложение. В нем необходимо подробно отразить:

– круг возможных исполнителей – консалтинговых компаний или рекламных агентств (поименно);

– конкретные маркетинговые или коммуникационные цели и задачи, которые ставятся перед исполнителем, а также требование выработки конкретных рекомендаций для заказчика. Это будет своего рода техническое задание, которое впоследствии будет включено в качестве одного из приложений к договору на оказание маркетинговых или рекламных услуг;

– результаты изучения конъюнктуры рыночных цен на подобного рода услуги;

– результаты проведенных предварительных консультаций о возможности заключения договоров с потенциальными исполнителями и изучения их предложений (с указанием дат таких консультаций, их участников);

– выработку предложения, сбалансированного по цене и качеству, о заключении договора на оказание соответствующих услуг с конкретным исполнителем.

4. На основании этого ценового предложения лицо, принимающее решение, ходатайствует перед руководителем организации о подписании соответствующего договора с исполнителем (рекламным агентством). Например, договора на оказание услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка.

Кстати, при подписании такого договора необходимо убедиться, что представитель контрагента имеет юридическое право и полномочия на подписание этого документа (посредством проверки наличия доверенности у представителя контрагента, если он не является генеральным директором, и объема его полномочий, а также приказа или протокола учредителей об избрании генерального директора). Поскольку маркетинговые услуги являются дорогостоящими, нелишним будет ознакомиться с соответствующим разделом устава рекламного агентства и получить подтверждение, что полномочия генерального директора не ограничены совершением сделок только на определенную сумму.

Подписанный сторонами договор вступает в действие, и исполнитель выполняет его условия. При этом в договоре должен быть четко обозначен предмет договора, а именно содержание услуг и их характер (либо детализированное техническое задание), причем в непосредственной увязке с формулировками ст. 264 НК РФ. Например, предмет договора на оказание маркетинговых услуг следует сформулировать так, чтобы в нем были четко видны рамки исследования, т. е. приведены цели и объект анализа, а также указана территория, на которой осуществлялся сбор информации. Это необходимо по следующим причинам.

К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется (п. 3 ст. 2 ГК РФ). На данное обстоятельство было обращено внимание еще в определении Конституционного Суда РФ от 21.12.1998 № 190-О: «Налоговое обязательство налогоплательщика следует не из договора, а из закона».

Действительно, обязательства налогоплательщиков следуют из налогового законодательства, а не из договора. Тем не менее налоговые последствия не возникают сами по себе, они вторичны по отношению к гражданско-правовым договорам, т. е. непосредственным образом зависят от предмета договора и его условий. На данное обстоятельство указал Конституционный Суд РФ в определении от 02.1 1.2006 № 444-0: налоговые последствия должны зависеть от правоустанавливающих обязательств, а именно от основания и момента возникновения права собственности, которое регулируется нормами гражданского и семейного права. В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2006 по делу № А42-9860/2005, от 29.09.2008 по делу № А05-1750/2008 и от 22.12.2008 по делу № А05-4763/2008 указано: для целей налогообложения «Принимаются во внимание правовая природа заключенного налогоплательщиком договора и фактический характер оказанных им услуг. При этом форма заключенного налогоплательщиком договора сама по себе не является основанием для взимания налога, поскольку объектом налогообложения признаются фактически осуществленные налогоплательщиком операции по реализации услуг».

Таким образом, от разновидности гражданско-правового договора и формулировок договора непосредственным образом зависят налоговые последствия у сторон сделки.

5. Во избежание споров как с бюджетным комитетом или финансовой службой, так и с налоговым органом, настоятельно рекомендуем для разрешения возможных сомнений прикладывать к договору смету или калькуляцию стоимости услуг. Например, высокая договорная цена может быть объяснена значительными трудозатратами (с указанием человеко-часов) высококвалифицированных специалистов с почасовой оплатой работы каждого высококвалифицированного специалиста. Так, калькуляцией стоимости услуг, являющейся неотъемлемой частью договора, может быть предусмотрено, что услуги оплачиваются из следующих почасовых ставок специалистов исполнителя в условных единицах (условная единица соответствует рублевому эквиваленту одного евро по курсу Банка России на день оплаты):

– старший партнер —170 час. из расчета 600 евро за час; – партнер – 100 час. из расчета 500 евро за час;

– эксперт – 50 час. из расчета 300 евро за час;

– почасовые ставки специалистов исполнителя указаны без учета НДС.

6. По результатам исполнения договора оформляется двусторонний акт приема-передачи оказанных услуг, в котором указываются место и дата его составления, описывается предмет договора, цели и задачи, поставленные перед исполнителем, реализация исполнителем поставленных целей и задач, натуральная и стоимостная оценка оказанных маркетинговых или рекламных услуг, а также ставятся подписи и печати сторон. Еще в письме Минфина России от 20.04.2000 № 04-02-05/1 подчеркивалось, что стороны должны подписать акт об исполнении обязательства, из которого виден состав и характер оказания услуг. Кстати, согласно Перечню документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденному МВЭС России 01.07.1997 № 10–83/2508, ГТК России 09.07.1997 № 01–23/13044, ВЭК России 03.07.1997 № 07–26/3628, выполнение услуг по исследованию рынка и выявлению общественного мнения, отнесенных этим документом к другим услугам, связанным с предпринимательской деятельностью, должно подтверждаться актом приемки-сдачи, счетом и счетом-фактурой.

7. Если из содержания акта недостаточно ясно, в чем именно заключались предоставленные маркетинговые или рекламные услуги, к договору желательно приложить отчет исполнителя с описанием (по возможности – максимально подробным) оказанных услуг и конкретными рекомендациями для заказчика, которые он мог бы использовать в предпринимательской деятельности (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.2007 по делу № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1; Северо-Западного округа от 21.11.2006 по делу № А05-2732/2006-34, Московского округа от 17.11.2006 по делу № КА-А40/10927-06). Так, при составлении отчета исполнителя по проведенным маркетинговым исследованиям рекомендуем воспользоваться образцом отчета по проведенному исследованию, рекомендованному в ст. 33 Международного кодекса маркетинговых исследований (МКМИ). Необходимо помнить, что исполнитель при представлении результатов исследования должен четко разделять результаты исследования и свою личную интерпретацию данных, равно как и свои рекомендации (ст. 31 МКМИ). При этом любой отчет по маркетинговому исследованию должен содержать разъяснения пунктов, рекомендованных в ст. 33 МКМИ, или ссылку на другой имеющийся документ, содержащий все эти пункты (ст. 32 МКМИ).

Рекомендуем следующую структуру отчета по проведенному текущему исследованию конъюнктуры рынка:

Отчет

по проведенному текущему исследованию конъюнктуры рынка, сбору информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг)

Раздел! «Основные данные»:

– для кого и кем проводилось исследование;

– цель исследования:

– названия сервисных фирм-консультантов и субподрядчиков, проводивших любую существенную часть исследования.

Раздел II «Предмет исследования»:

– описание предполагаемого и фактического охвата проблем;

– размер, характер и география распространения предмета исследования, как запланированные, так и фактически полученные данные, и там, где возможно, приведение объема собранных данных, полученных только частично о предмете исследования;

– детали метода изучения предмета исследования, а также использованные методы взвешивания (оценки);

– данные об уровне респонса (отношение количества ответов к количеству вопросов) и комментарии по поводу возможного искажения результатов из-за отсутствия ответов на заданные вопросы (если это возможно).

Раздел III «Сбор данных»:

– описание метода, с помощью которого проводился сбор информации (т. е. личное интервью, письменные анкеты или телефонные интервью, групповое обсуждение, использование механических записывающих устройств, наблюдение и другие методы);

– сотрудники, проводившие полевые исследования;

– методы контроля за качеством проведения полевых исследований;

– методы привлечения информаторов и общая характеристика использованной мотивации, обеспечивающей сотрудничество информаторов с исследователями;

– период времени, когда проводились полевые исследования;

– точное указание источников информации и их надежность в случае кабинетных исследований.

Раздел IV «Представление результатов»:

– выводы, полученные в результате исследования;

– база вычисленных процентов с четким указанием базы весового и невесового методов;

– общие указания относительно статистических границ допустимых погрешностей в отношении основных итогов, а также статистически значимых различий между ключевыми параметрами;

– использованные анкеты и другие важные материалы.


Кроме того, рекомендуем также оформить текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), в виде одного из элементов маркетинговой политики организации.

8. Если цель, поставленная перед исполнителем, достигнута и результаты оказанной услуги действительно полезны организации-заказчику в ее предпринимательской деятельности, то логичным выглядит наличие еще одного документа: коллегиальное обсуждение результатов оказанной услуги с привязкой к маркетинговой политике организации-заказчика. Например, после обсуждения на заседании совета директоров результатов маркетинговых услуг по определению потребности в рекламе нового продукта, выводимого на рынок, в протоколе этого заседания должны быть даны указания по использованию результатов таких услуг при реализации соответствующего пункта утвержденной маркетинговой политики. В этом случае соответствующий протокол заседания совета директоров является документом, подтверждающим фактическое использование маркетинговых услуг в предпринимательской деятельности организации-заказчика.

Такой подход к документальному обоснованию затрат в ходе составления и исполнения рекламного бюджета поможет обосновать соответствующие суммы расходов в разрезе отдельных статей и снизит налоговые риски организации.

Это подтверждается и арбитражной практикой.

Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2005 по делам № А10-439/05-Ф02-5882/05-С1 и № А10-439/05-Ф02-5883/05-С1 констатируется следующее:

– обязанность обосновать и документально подтвердить расходы возложена на налогоплательщика;

– оценив доводы инспекции и имеющиеся в деле доказательства, представленные обществом в подтверждение обоснованности расходов (договор об оказании консалтинговых услуг, дополнительные соглашения к договору, отчеты о проделанной работе, составленные за каждый месяц года, в котором оказывались услуги, акты приема-сдачи оказанных услуг), суд правильно установил, что содержание услуг фактически состоит в общем описании текущего состояния рынка товаров и отдельных экономических категорий и не содержит рекомендаций, выработанных конкретно для общества;

– при выездной проверке и в ходе судебного разбирательства общество не подтвердило необходимость оказания консультационных услуг и факты использования результатов услуг в своей предпринимательской деятельности предметно определенными способами.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2007 по делу № А82-8885/2004-15 рассмотрен следующий налоговый спор.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку общества. В ходе проверки установлено необоснованное отнесение обществом на расходы при исчислении налога на прибыль стоимости маркетинговых услуг. Выводы налогового органа были основаны на непредставлении налогоплательщиком актов приемки выполненных работ, а также невозможности проведения встречных проверок организаций, оказывавших маркетинговые услуги, по причине их отсутствия по юридическим адресам.

Не согласившись с выводами налогового органа, общество обжаловало принятое по результатам проверки решение в арбитражный суд.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что общество (заказчик) заключило договор с другой организацией (исполнителем) на оказание услуг маркетинга. Согласно условиям данного договора исполнитель обязался выполнить следующие услуги: консультирование заказчика по емкости потребительского рынка по категориям продукта заказчика; разработка идей по реализации продукта заказчика; консультирование по вопросам удержания рынков сбыта в условиях повышенной конкуренции на рынке автомобильной промышленности; осуществление поиска оптимального контрагента для продажи товара и др.

Арбитражный суд оценил представленные в качестве доказательств исполнения договора на оказание маркетинговых услуг документы и установил, что акт выполненных работ не содержал конкретный перечень выполненных работ. Из отчета по маркетинговому исследованию не представлялось возможным установить, что он был составлен по вышеназванному акту и имел отношение к финансовому результату деятельности общества.

Материалы дела также свидетельствовали о том, что общество заключило аналогичную сделку с другой организацией. Согласно договору последняя обязалась оказывать обществу маркетинговые услуги, в том числе проводить маркетинговые исследования рынка сырья и комплектующих, необходимых для производства дизельной аппаратуры.

Суд установил, что имевшиеся в материалах дела акты выполненных работ по договору не содержали конкретную расшифровку сумм и наименование выполненных работ. Из содержания отчета не представлялось возможным установить, что он имел отношение к вышеупомянутому договору.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика доказательств экономически обоснованного характера затрат по маркетинговому исследованию рынка и их связи с производственной деятельностью общества, являвшегося торговой организацией.

К аналогичным выводам пришел и ФАС Восточно – Сибирского округа в постановлении от 06.04.2006 № АЗЗ-9867/05-Ф02– 1356/06-С1 по делу № АЗЗ-9867/05.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку общества, по итогам которой было принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности согласно ч. I ст. 122 НК РФ.

Посчитав решение налогового органа незаконным, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.

Как установил суд, на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, налогоплательщиком были отнесены затраты по изучению конъюнктуры рынка: в 2002 г. – в сумме 63 277 700 руб., или 78,89 % общей суммы прочих расходов; в 2003 г. – 88 697 700 руб., или 79,24 % общей суммы прочих расходов.

Однако произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг не обладали характером реальных затрат и не имели связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика, что подтверждалось имевшимися в материалах дела отчетами по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции и анализом содержавшейся в них информации, представленными налоговым органом.

Кроме того, проведенные налогоплательщиком отчеты по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции не могли привести производственную деятельность налогоплательщика к положительному результату, так как не содержали результатов проведенных исследований и изучения лидирующих марок алкогольной продукции, их реализации на алкогольном рынке края, рекомендаций по заключению договоров поставки с их производителями. Это подтверждалось сравнительным анализом содержавшейся в отчетах информации и результатом ее применения налогоплательщиком в производственной деятельности, для совершенствования которой были проведены спорные исследования.

Вышеуказанные отчеты отличались отсутствием связи с основным видом производственной деятельности налогоплательщика – оптовой торговлей алкогольной продукцией. Несмотря на то что в шести отчетах исследовался рынок розничной реализации алкогольной продукции, в городах, в которых было проведено исследование рынка алкогольной продукции в части розничной ее реализации, розничные торговые точки у налогоплательщика отсутствовали (у налогоплательщика имелась только одна розничная точка по реализации алкогольной продукции в г. Красноярске).

Предметом исследования семи отчетов также стал рынок розничной реализации алкогольной продукции иных регионов Российской Федерации. Однако по итогам информации, изложенной в данных отчетах, такие возможности для выхода на рынок иных регионов, как открытие филиалов, акцизных складов, лицеизирование, налогоплательщиком не были использованы. В десяти отчетах было проведено подробное исследование спроса на продукцию ликеро-водочных заводов других регионов, что с учетом осуществлявшейся налогоплательщиком производственной деятельности ставило под сомнение возможность их реального использования для оптовой реализации алкогольной продукции в Красноярском крае.

Из производственной деятельности налогоплательщика и показателей объемов продаж алкогольной продукции, достигнутых им в рассматриваемый период, следовало, что отчеты маркетинговых организаций, оплата за которые составляла около 80 % всех затрат налогоплательщика и которые представлены им в качестве документов, подтверждавших наличие у него других расходов, связанных с производством и реализацией, не отвечали деловой цели и не были предназначены для использования налогоплательщиком непосредственно в производственной деятельности.

Кроме того, из данных бухгалтерской отчетности следовало, что от осуществления основного вида производственной деятельности (оптовая реализация алкогольной продукции) налогоплательщик получил в проверяемый период убытки.

Таким образом, суд признал, что доначисление обществу налога на прибыль было правомерным, поскольку система расчетов между обществом и другими организациями не имела экономического смысла и действия общества были предприняты с единственной целью создания видимости хозяйственных операций для обоснования возмещения налогоплательщиком суммы НДС.

В качестве другого примера приведем постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2006 по делу № А43-42721/2005-36-1233.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов. В ходе проверки налоговый орган установил неполную уплату налога на прибыль в сумме 6 533 440 руб. вследствие необоснованного отнесения на затраты расходов на рекламу, не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении обществу налога на прибыль и пеней.

Однако общество обжаловало данное решение в арбитражный суд.

Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. При этом суд исходил из того, что общество правомерно отнесло на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты на публикацию в СМИ статей и интервью, носящих рекламный характер.

К расходам организации на рекламу в числе прочих относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети (п. 4 ст. 264 НК РФ).

В подтверждение понесенных затрат общество представило суду договоры о рекламно-информационном сотрудничестве по подготовке и размещению статей о деятельности общества, отчет «Анализ образа общества», Концепцию развития имиджевой политики общества, акты выполненных работ, опубликованные статьи в средствах массовой информации. На основании этих документов суд установил, что в проверявшемся периоде общество провело плановую работу по организации имиджевой политики предприятия, в связи с чем заказало публикации в средствах массовой информации, привлекавшие интерес общественности как к работе самого общества, так и к созданию положительных образов ее руководителей, а также к привлечению внимания общественности к проблемам общества органов местного самоуправления.

На основании вышеизложенного суд пришел к выводу, что понесенные обществом расходы на публикации в средствах массовой информации статей и интервью носили рекламный характер.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Примером экономически обоснованных расходов на рекламу может послужить следующий прецедент, рассмотренный в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2006 № АЗЗ-25404/05-Ф02– 1873/06-С1 по делу № АЗЗ-25404/05. Суд установил, что общество являлось официальным дилером компании «Audi» и осуществляло деятельность по продаже автомобилей, в связи с чем оно было заинтересовано в продвижении автомобилей «Audi» на рынке. Рекламируя свой товар, общество стремилось сформировать и поддержать у неопределенного круга лиц интерес к своим товарам с целью способствовать реализации товаров. Исходя из вышеприведенного, суд признал затраты общества на изготовление рекламных видеоматериалов и их размещение в телевизионной программе «Коробка передач» экономически обоснованными. Разрешая данный спор по существу, судьи отметили, что в силу отсутствия нормативно установленных критериев экономической оправданности произведенных расходов налогоплательщик не ограничен в выборе средств и методов обоснования расходов.

Обобщение судебно-арбитражной практики показывает, что для того чтобы организация могла учесть рекламные расходы при налогообложении прибыли, она должна выполнить следующие условия:

– информация о продукции, товарах, работах, услугах должна быть направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке;

– такая информация должна предназначаться для неопределенного круга лиц;

– подтверждающие рекламные расходы документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями п. 1 и 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и п. 1 ст. 252 НК РФ;

– рекламные расходы должны иметь характер реальных затрат и связь с текущей производственной (коммерческой) деятельностью организации;

– рекламные мероприятия должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

4.5.6. Оформление договоров на оказание рекламных услуг в организациях с иностранными инвестициями

Как показывает аудиторская практика, размеры рекламных бюджетов компаний с иностранными инвестициями, осуществляющих рекламу своих товаров (работ, услуг), весьма существенны. Соответственно и суммы рекламных сделок очень велики, в связи с чем такими компаниями в интересах их собственников применяется особый порядок подписания договоров с рекламными агентствами, в частности, используется принцип четырех глаз.

Напомним, что иностранный инвестор может создать юридическое лицо как путем регистрации новой компании в соответствии с российским законодательством (самостоятельно или с российским партнером), так и приобрести доли (акции) в уже действующей российской компании. Организационно-правовые формы таких юридических лиц (как с долевым участием иностранного капитала, так и со 100 % иностранными инвестициями) могут быть различны. Это и общества с ограниченной ответственностью, и акционерные общества как открытые, так и закрытые. Регистрация и деятельность компаний с иностранными инвестициями, созданных на территории Российской Федерации, определяется законодательством Российской Федерации, которое устанавливает порядок регистрации предприятий с иностранными инвестициями, их правовое положение, уровень налогообложения, ограничения по приобретению пакетов акций в отдельных отраслях, подчинение корпоративному и трудовому законодательству.

На практике компании с иностранными инвестициями чаще всего допускают ошибки при документальном оформлении выбранной модели корпоративного управления, в частности, при использовании принципа «четырех глаз» в оформлении договоров на оказание рекламных услуг.

4.5.6.1. Принцип «четырех глаз»

При построении управленческой модели в фирмах с иностранными инвестициями в большинстве случаев используется принцип «четырех глаз» («vier Augen Prinzip»), принятый во многих мировых компаниях[13]: все документы утверждаются и подписываются двумя топ-менеджерами (например, генеральным директором и членом совета директоров), не находящимися во взаимном подчинении (двойная подпись). Это означает, что ни одно решение не должно приниматься единолично, необходимо поддержание двойного параллельного независимого принятия решений и контроля над хозяйственными операциями компании с иностранными инвестициями.

Такой порядок необходим в целях предотвращения финансовых растрат, нецелевого использования средств, незаконного присвоения активов компании с иностранными инвестициями, использования служебного положения в личных целях, коррупции, распространения ложной информации и нарушений действующего законодательства. Сам факт, что для разрешения хозяйственных операций требуется решение не менее двух управляющих, обеспечивает взаимный контроль высших должностных лиц компании с иностранными инвестициями.

Подписание документа двумя ответственными лицами высшего уровня управления соответствует рекомендациям международных организаций по пресечению отмывания денег и мошенничества (см., например, «Базовые принципы эффективного надзора за банковской деятельностью». Письмо. Базельский комитет по банковскому регулированию /ББ 98–21, 22, 24–26, 28/).

Сразу оговорим, что российское корпоративное право закрепляет принцип, в соответствии с которым одному физическому лицу предоставляются все полномочия выступать от имени общества, выполняя функции единоличного исполнительного органа. Об этом говорится в ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и в ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Это не соответствует зарубежной практике, и поэтому многие российские компании с иностранными инвестициями не устраивает то, что они вынуждены полагаться на решение только одного человека.

Само по себе ограничение полномочий органа юридического лица известно законодательству практически всех стран, включая Россию. В п. 3 ст. 1202 ГК РФ закреплено, что юридическое лицо не может ссылаться на ограничение полномочий его органа или представителя на совершение сделки, неизвестное праву страны, в которой орган или представитель юридического лица совершил сделку, за исключением случаев, когда будет доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать об указанном ограничении. Суть содержания указанной нормы – это обязанность иностранного юридического лица доказать, что те специфические ограничения полномочий органа юридического лица на совершение сделок, которые имеются в его национальном законодательстве, были известны другой стороне в сделке или она заведомо должна была знать об указанном ограничении.

Многие полагают, что данная норма позволяет российским компаниям, в том числе и фирмам с иностранными инвестициями, не обращать внимания на соответствующие ограничения, установленные законами иностранных государств. Однако на практике ссылки на данную статью, как правило, являются безосновательными.

Во-первых, достаточно часто подписание договора, по крайней мере иностранным контрагентом, фактически осуществляется за рубежом, что можно доказать даже в тех случаях, когда в договоре в качестве места подписания указан город Москва. Во-вторых, например, полномочия прокуриста немецкой компании, в которой действует «vier Augen Prinzip», устанавливаются и ограничиваются одним и тем же действием – внесением указанных сведений в государственный реестр. Таким образом, это является не ограничением полномочий, а предоставлением полномочий в определенном объеме, что влечет неприменимость положений п. 3 ст. 1202 ГК РФ. Правильность вышеуказанного подхода подтверждается судебной практикой (см. постановление ФАС Московского округа от 14.05.2007, 17.05.2007 по делу № КГ-А40/3984-07-П).

4.5.6.2. Документальное оформление реализации принципа «четырех глаз»

Безусловно, что применительно к подписанию международных и внутренних контрактов со стороны российских компаний с иностранными инвестициями действуют нормы российского корпоративного права, о которых было сказано выше.

Однако в целях обеспечения внутреннего контроля и защиты своих активов собственники российских компаний с иностранными инвестициями стараются ввести внутри компании внутренние локальные нормативные акты, зафиксировав в них принцип «четырех глаз». К таким актам относятся кодекс корпоративного поведения компании с иностранными инвестициями, внутренний стандарт фирмы «Порядок анализа договоров (контрактов)» и др. Названия такого документа могут быть разными.

Надо сказать, что на практике далеко не все российские компании с иностранными инвестициями, применяя де-факто принцип «четырех глаз», оформляют его де-юре во внутренних локальных нормативных актах.


Пример

ООО «Прато» в своей управленческой деятельности руководствуется принципом четырех глаз: все договоры от имени этой организации подписываются двумя топ-менеджерами: генеральным директором и Председателем Совета директоров (либо директорами по направлениям и уполномоченным членом Совета директоров).

Во внутренних локальных нормативных актах ООО «Прато» принцип «четырех глаз» не зафиксирован.

По результатам аудиторской проверки ООО «Прато» было рекомендовано разработать и утвердить внутренний локальный нормативный акт, предусматривающий использование в управленческой деятельности принципа «четырех глаз».

Фрагмент документа

ОБЩЕСТВО С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ «ПРАТО»

(ООО «ПРАТО»)


УТВЕРЖДАЮ:

Генеральный директор

ООО «Прато»

Вишнев А.С. Вишнев

01.07.2009


СТАНДАРТ ПРЕДПРИЯТИЯ

Система менеджмента качества


СТП СМК 5-001-2009


ПОРЯДОК АНАЛИЗА ДОГОВОРОВ (КОНТРАКТОВ)


Введен в действие

приказом по ООО «Прато» от 01.07.2009 № 178,

соответствует требованиям стандарта МС ISO 9001:2000


1. Область применения и сфера действия

1.1. Настоящий Стандарт устанавливает общие требования к процедуре анализа при заключении, внесении изменений и исполнении договоров, заключаемых Предприятием с юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями, физическими лицами. Настоящий Стандарт определяет также порядок регистрации и хранения договоров.

1.2. Настоящий Стандарт не распространяется на трудовые договоры, заключаемые с работниками при приеме на работу на Предприятие.

1.3. Стандарт обязателен для всех структурных подразделений ООО «Прато».

2. Нормативные ссылки

2.1. В настоящем Стандарте используются ссылки на стандарты: – МС ISO 9001:2000 «Система менеджмента качества. Требования»; – СТП СМК 3-002-2008 «Порядок разработки и внедрения, требования к построению, изложению, содержанию и оформлению стандартов Предприятия».

3. Определения, обозначения и сокращения

3.1. Стандарт Предприятия – внутренний нормативный акт Предприятия, содержащий правила, общие принципы, характеристики объектов стандартизации, касающиеся определенных видов деятельности или их результатов, утвержденный руководителем Предприятия.

Контрагенты – юридические лица, индивидуальные предприниматели, физические лица, иные участники договора.

Предприятие – Общество с ограниченной ответственностью «Прато».

Договор – письменный документ, выражающий содержание сделки между Предприятием и третьими лицами, подписанный лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами.

3.2. СМК – система менеджмента качества, СТП – стандарт Предприятия.

4. Общие положения

4.4. Настоящий Стандарт определяет:

4.4.1. Процедуру анализа соответствующими должностными лицами договоров при их заключении, при получении проекта договора от контрагентов и при направлении проекта договора контрагенту, а также в процессе их исполнения Предприятием и в случае внесения изменений (поправок), дополнений в соответствующий договор.

4.4.2. Перечень должностных лиц, уполномоченных подписывать договоры от имени Предприятия.

5. Полномочия должностных лиц по подписанию договоров от имени Организации

5.1.Предприятие заключает договоры от своего имени. Структурные подразделения Предприятия не вправе заключать договоры с контрагентами.

5.2. В целях предотвращения финансовых растрат, нецелевого использования средств, незаконного присвоения активов Предприятия, использования топ-менеджерами служебного положения в личных целях, а также в целях предотвращения нарушений действующего законодательства Предприятие руководствуется в своей управленческой деятельности принципом «четырех глаз», который реализуется в следующем порядке (с учетом норм ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 3 ст. 1202 ГК РФ):

5.2.1. Все договоры, заключенные Предприятием, подписывают Генеральный директор и Председатель Совета директоров (две подписи). В соответствии с письменной доверенностью, выданной Генеральным директором, полномочия по подписанию договоров от имени Предприятия могут быть делегированы должностным лицам Предприятия.

5.2.2. Договоры, подписываемые исключительно Генеральным директором и Председателем Совета директоров:

– кредитные договоры, договоры залога и поручительства по этим кредитным договорам, кроме договоров овердрафтного финансирования в рамках генерального соглашения об овердрафтном кредитовании;

– договоры финансовой аренды оборудования (лизинга);

– договоры на оказание рекламных, маркетинговых, консультационных услуг на сумму более 1 ООО 000 руб.;

– договоры, связанные с приобретением (продажей) основных средств на сумму более 500 000 руб.;

– договоры банковского счета, договоры на обслуживание клиентов с использованием документов в электронной форме, соглашения о безакцептном списании денежных средств к договорам банковского счета.

5.2.3. В период временного отсутствия Генерального директора и Председателя Совета директоров (отпуск, болезнь, командировка) вышеперечисленные договоры подписываются уполномоченными должностными лицами:

– первая подпись – вместо Генерального директора уполномоченное должностное лицо на основании доверенности;

– вторая подпись – вместо Председателя Совета директоров – уполномоченный член Совета директоров.

Юридический отдел после выхода Генерального директора и Председателя Совета директоров на работу в течение 3 рабочих дней должен направить этим лицам служебную записку с перечнем зарегистрированных в период их временного отсутствия договоров из перечня п. 5.2.2 настоящего Стандарта.

5.2.4. Договоры, полномочия по подписанию которых делегированы Генеральным директором и Председателем Совета директоров Финансовому директору и члену Совета директоров (две подписи):

– договоры овердрафтного финансирования в рамках соглашения об овердрафтном кредитовании;

– договоры аренды имущества Предприятия, договоры на оказание коммунальных услуг, на оказание услуг сотовой связи;

– договоры на оказание рекламных, маркетинговых, консультационных услуг на сумму менее 1 000 000 руб.;

– договоры страхования имущества;

– договоры на повышение квалификации.

5.2.5. Договоры, полномочия по подписанию которых делегированы Генеральным директором и Председателем Совета директоров Коммерческому директору и члену Совета директоров (две подписи):

– договоры на приобретение товарно-материальных ценностей, в том числе основных средств стоимостью до 500 000 руб.;

– договоры поставки продукции;

– договоры с поставщиками транспортно-экспедиционныхуслуг.

5.2.6. Полномочия по подписанию договоров, кроме указанных в пунктах 5.2.2, 5.2.4, 5.2.5 настоящего Стандарта, делегированы Генеральным директором и Председателем Совета директоров Исполнительному директору и члену Совета директоров (две подписи).

5.2.7. В случае подписания договоров Финансовым директором, Коммерческим директором, Исполнительным директором (первая подпись) в рамках своих полномочий в тексте договора указывается должность и номер доверенности.

5.2.8. В случае подписания договоров Председателем Совета директоров или членом Совета директоров (вторая подпись) в рамках своих полномочий в тексте договора указывается должность и ссылка на соответствующий пункт настоящего Стандарта.

5.2.9. Юридический отдел осуществляет контроль соблюдения должностными лицами Предприятия полномочий по подписанию договоров от имени Организации.

Не допускается подписание договоров должностными лицами Предприятия, если в тексте договора указано иное должностное лицо.

Не допускается подписание договоров единолично (только одна подпись) – Генеральным директором или в случаях, установленных настоящим Стандартом, – только Финансовым директором, Коммерческим директором или Исполнительным директором.

4.6. Экономическая обоснованность расходов на рекламу, маркетинг, консалтинг

Как показывает аудиторская практика, некоторые организации, входящие в состав холдинговых групп, используют расходы на рекламу и маркетинговые исследования в качестве некорректных финансовых механизмов по минимизации налогообложения, в связи с чем несут потенциальные налоговые риски, связанные с несоблюдением требований п. 1 ст. 252 НК РФ. Материалы аудиторских проверок свидетельствуют, что разработка финансовых механизмов по снижению налогов осуществляется без учета требований экономического обоснования и тщательного документального подтверждения реализации таких механизмов.

В условиях жесткого налогового администрирования использование таких традиционных решений оптимизации налогообложения как списание расходов на рекламу, консультационные и информационные услуги, маркетинг уже нельзя назвать безопасными: внутренние инструкции налоговых органов требуют проверять адекватность этих видов расходов в первую очередь и рассматривают их как заведомо подозрительные. При встречных проверках особое внимание уделяется контрагенту (исполнителю, соисполнителю, субподрядчику и т. п.) – является ли он компанией без реального бизнеса и используется только для списания через него различных расходов, или ведет профильную деятельность, имеет положительную бизнес-историю, офис, сотрудников, ведет адекватную отчетность, не имеет ничего общего с «обналичивающим сервисом» и т. п.

Однако для реализации указанных затратных механизмов некоторыми организациями холдинговых групп по-прежнему используются контрагенты (исполнители), имеющие сомнительных соисполнителей, а произведенные затраты на рекламу, консалтинг и маркетинг в ряде случаев крайне сложно признать экономически обоснованными и целесообразными для каждой конкретной компании. Без этого любой затратный механизм несет в себе неприемлемый риск. Проведя встречную проверку, налоговый орган может прийти к выводу об отсутствии обоснованности получения такими организациями налоговой выгоды в соответствии с обстоятельствами, приведенными в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В результате организациям, использующим для снижения налогов финансовые механизмы, не имеющие реально документированного экономического обоснования, придется доказывать в судебном порядке экономическую оправданность расходов на рекламу, маркетинг и консалтинг.

4.6.1. Недобросовестные действия аудируемой организации

Использование таких некорректных финансовых механизмов в аудите также расценивается как недобросовестные действия аудируемого лица (Федеральное правило (стандарт) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» (далее – ФСАД № 13), утвержденное постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532, в котором определены признаки такого актуального в современных условиях оценочного понятия, как «недобросовестные действия», правда, в отношении аудируемого лица).

Тем не менее пока ФСАД № 13 – это единственный документ, конкретизирующий столь популярное словосочетание, не оставляющее равнодушным ни одну организацию.

По мнению автора, те «просветительские» функции, которые несет в себе ФСАД № 13 в части «недобросовестности действий», чрезвычайно важны потому, что позволят каждой организации значительно уменьшить потенциальное количество конфликтных ситуаций и случаев непонимания с любой заинтересованной третьей стороной в отношении собственной добросовестности, в том числе и при осуществлении рекламной деятельности.

4.6.1.1. Доказательство недобросовестности аудируемого лица

Согласно ФСАД № 13 недобросовестные действия – это преднамеренные поступки, подразумевающие целенаправленное сокрытие фактов и совершенные с помощью незаконных действий (бездействия) представителями собственника, руководства, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц для извлечения незаконных выгод.

Такие недобросовестные действия являются причиной возникновения двух типов существенных искажений бухгалтерской отчетности:

искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления бухгалтерской отчетности:

искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Подобно презумпции невиновности в уголовном праве, в п. 19 ФСАД № 13 предусмотрено, что до получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. При этом аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.

Таким образом, недобросовестность действий аудируемого лица с точки зрения законодательства об аудите надо прежде всего доказать. А это и есть самое трудное. Ведь если аудитор необоснованно заявит в своем аудиторском заключении (которое прочтет неопределенный круг пользователей) о наличии признаков недобросовестности аудируемого лица в соответствии с ФСАД № 13, тем самым он нанесет непоправимый вред, в первую очередь, деловой репутации аудируемого лица. Меры привлечения аудитора к ответственности за нанесение такого неоправданного вреда действующим законодательством в настоящее время не предусмотрены, однако в этом случае пострадает и деловая репутация самого аудитора на рынке аудиторских услуг:

вряд ли он в дальнейшем будет выбран официальным аудитором какой-либо солидной компании;

такой аудитор также лишится рекомендаций или положительных отзывов со стороны своих клиентов.

Доказательства недобросовестных действий аудируемого лица должны основываться:

во-первых, на разумной уверенности в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности – это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита (п. 6 ФСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»);

во-вторых, на адекватном профессиональном суждении, профессиональной компетентности и должной тщательности;

в-третьих, на профессиональном скептицизме, предполагающем, что в ходе аудита могут быть выявлены условия или события, ставящие под вопрос соблюдение аудируемым лицом законодательства РФ, а также могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Согласно п. 4 ФСАД № 1 проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений.

Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

Профессиональный скептицизм при обнаружении риска существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий аудируемого лица предполагает:

– дополнительное внимание при выборе характера и объема первичной документации, изучаемой в ходе проверки существенных хозяйственных операций;

– дополнительное внимание к разъяснениям и заявлениям руководства аудируемого лица относительно существенных аспектов.

Способность аудитора обнаружить недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и объема манипуляций.

Однако аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий (п. 13 ФСАД № 13).

Разберемся, как же на практике отличить добросовестные действия аудируемого лица от недобросовестных.

4.6.1.2. Инициирование оплаты несуществующих услуг

Одной из распространенных причин существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате присвоения активов (второй тип искажений согласно ФСАД № 13), является инициирование оплаты аудируемым лицом несуществующих услуг или работ (например, рекламных, консультационных, маркетинговых, информационных).

Для получения доказательств недобросовестности действий аудируемого лица аудитору, а также и самому аудируемому лицу (во избежание бизнес-потерь и налоговых рисков) необходимо помнить об основных правилах, которые не должны быть нарушены.

Правило 1

Принцип деловой цели, активно используемый в современной налоговой и правоприменительной практике, согласно которому каждая сделка должна быть обусловлена разумными экономическими соображениями, в то время как сделка, заключенная с единственной целью – снизить налоги, будет поставлена под сомнение и потенциально может быть признана недействительной.

Автор отдает себе отчет в том, что разумные экономические соображения, как и экономическая выгода применительно к сделкам – понятия субъективные, критерии которых официально пока не озвучены, да и определить их на все случаи жизни практически невозможно.

Следует иметь в виду, что согласно п. 1, 7 и 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (письмо Минфина России от 10.04.2009 № 03-02-07/1-177).

Аудитору необходимо помнить, что каждая из выполняемых сделок должна иметь под собой реальную основу, только в этом случае можно согласиться с тем, что аудируемое лицо занимается налоговым планированием на законных основаниях. В то же время нельзя забывать и крылатую фразу Карена Оганяна, руководителя Департамента налогообложения прибыли ФНС России: «Используя ту или иную схему, налогоплательщик всегда знает степень ее легитимности».

По нашему мнению, аудитору лучше перестраховаться и, обнаружив проблемную сделку, указать на это руководству аудируемого лица.

Хозяйственные операции должны быть экономически целесообразны и обоснованы таким образом, чтобы их экономическая оправданность не была поставлена под сомнение никакой заинтересованной третьей стороной, включая партнеров и налоговые органы. При этом их связь с производственным процессом либо с управлением производством, а также направленность на извлечение дохода должна четко прослеживаться и документально подтверждаться.

Аудируемое лицо всегда может предположить, когда заключает сделки, какая из них имеет шанс привлечь внимание налоговиков. Под такую проблемную сделку необходимо, в первую очередь, «подложить» полный пакет документации и экономические обоснования, которые объяснят, в чем ее экономический смысл. Причем сделать это важно заранее – до возникновения претензий заинтересованных третьих лиц, когда все объяснения выглядят уже надуманными.

Правило 2

Принцип «вытянутой руки» («dealing-at-arm's length principle) утверждает, что цены любых сделок должны быть рыночными, а каждая сторона сделки должна действовать как независимый продавец-покупатель.

Цены по сделкам должны соответствовать уровню рыночных цен и быть соразмерными объему оказанных услуг (выполненных работ) и их качеству. При этом желательно, чтобы стороны любого договора, заключенного аудируемым лицом, не подпадали под определение «аффилированных лиц», установленное в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (в редакции последующих изменений) или под определение «взаимозависимых лиц», установленное ст. 20 НКРФ.

Аудитору необходимо помнить, контроль уровня цен применяется только в налоговых целях и не навязывает партнерам цен, по которым должны совершаться сделки. Конкретные параметры сделок – дело продавца и покупателя (исполнителя и заказчика), но при этом интересы государства должны быть защищены. Именно такие правила в международной практике получили название – принцип «вытянутой руки» («dealing-at-arm's length principle).

Таким образом, любой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов или содержания договора не вытекает иное. Исполнение обязательства по возмездному договору оплачивается по цене, определенной соглашением сторон. Свобода цен является необходимым элементом свободы договоров. За рядом предусмотренных законом изъятий для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, цена, определенная сторонами по сделке, признается рыночной (постановление Пленумов Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Правило 3

Заключаемые аудируемым лицом сделки должны быть документально подтверждены в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Правило 4

Заключаемые аудируемым лицом сделки не должны быть фиктивными или носить притворный характер, т. е. услуги должны оказываться (работы должны выполняться) реально, а не формально, реализация договоров не должна имитировать финансово-хозяйственную деятельность.

Правило 5

Принцип «Существо превыше формы» предполагает, что юридические последствия сделки оцениваются исходя из ее экономической сути, а не формы. Именно такой подход применяется арбитражными судами при выявлении притворных сделок.

Рассмотрим некоторые характерные примеры при выявлении недобросовестных действий аудируемого лица.

4.6.2. Недобросовестные действия при заключении и исполнении договоров на проведение маркетинговых исследований

Жесткие условия конкурентной борьбы вынуждают многие организации постоянно поддерживать разнонаправленные связи с рынком и, в частности, всегда иметь сведения, необходимые для своевременного реагирования на меняющуюся конъюнктуру и заключать со сторонними организациями договоры на оказание маркетинговых услуг.

Маркетинг (от англ. marketing, от «market» – рынок) является экономическим термином, определение которого не содержится ни в гражданском, ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве.

Под маркетинговым исследованием понимается исследование рынка определенных товаров, работ, услуг.

FEACO Information Document (Официальный справочник-указатель Европейской федерации ассоциаций консультантов по экономике и управлению), содержащий описание 104 разновидностей консалтинговых услуг, включает в понятие маркетинга 14 разновидностей услуг, среди которых «реклама и содействие сбыту», «социально-экономические исследования и прогнозирование», «корпоративный образ и отношения с общественностью» и др.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД) О К 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введенном в действие постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст с 1 января 2003 г., термины «маркетинговые услуги», «маркетинговые исследования» отсутствуют. Вместо них введены понятия «исследования конъюнктуры рынка» и «деятельность по выявлению общественного мнения», которые отнесены к классу 74 «Предоставление прочих видов услуг», группе 74.13.

Маркетинговое исследование рынка предполагает осуществление следующих процедур:

определение размера и характера рынка:

расчет реальной и потенциальной емкости рынка;

анализ факторов, влияющих на развитие рынка;

учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка; определение степени насыщенности рынка и т. д.;

сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т. п.;

исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок;

наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т. д.;

анализ внешних факторов развития рынка.

Согласно письму Минфина России от 02.04.2002. № 04-02-06/5/4 маркетинговые услуги – это услуги по организации процесса выявления, максимизации и удовлетворения потребительского спроса на продукцию организации. При этом в данном письме подчеркивается, что понятие «маркетинг» предусматривает также наряду с оказанием информационных услуг, носящих, как правило, краткосрочный характер, оказание услуг по изучению текущего рынка сбыта и созданию новых структурных подразделений для расширения рынка сбыта продукции (услуг).

Соответственно маркетинговые исследования позволяют руководству организации оценить, соответствуют ли результаты ее текущей деятельности запланированным целям; имело ли место изменение системы ценностей потребителей и их стиля жизни, были ли использованы конкурентами новые стратегии и т. д. Такая информация как результат проведенных по заданию заказчика маркетинговых исследований способствует решению конкретных управленческих задач на основе полученных данных и рекомендаций.

В таких случаях организация-заказчик заключает договор на проведение маркетинговых исследований или договор на оказание консультационных услуг. Однако, учитывая, что в Налоговом кодексе РФ (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ) не используется такой термин, как «маркетинговые исследования», аудиторы обычно рекомендуют обозначить такой тип договора, как договор на оказание услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка.

Стоимость маркетингового исследования различается в зависимости от размера проекта и, как правило, очень высока.

Маркетинговые услуги практически всегда привлекают особое внимание налоговых органов, так как целый ряд организаций использует их в целях минимизации налога на прибыль.

Напомним, что маркетинговые исследования, проведенные для принятия управленческих решений тактического (стратегического) характера по рынкам сбыта выпускаемых организацией товаров (работ, услуг), признаются в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). В налоговом учете в этом случае они относятся к прочим расходам, связанным с производством и/или реализацией продукции (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ) при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности и документальной подтвержденное™. При этом проводимые маркетинговые исследования должны быть непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Если маркетинговые исследования связаны с приобретением активов, то в бухгалтерском и налоговом учете расходы на маркетинговые исследования, выполненные сторонними организациями, включаются в фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретаемого актива (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов) согласно п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 и 8 ПБУ 14/2007 и п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (далее – ПБУ 5/01), а также согласно п. 3 ст. 257 НК РФ, п. 1 ст. 257 и п. 2 ст. 254 НК РФ.

Из сказанного следует, что во избежание признания недобросовестными действия аудируемого лица при заключении и исполнении договоров на проведение маркетинговых исследований целесообразно предмет такого договора максимально детализировать и сформулировать таким образом, чтобы используемая в тексте терминология дословно соответствовала соответствующим нормам Налогового кодекса РФ. А учитывая, что маркетинговые исследования должны быть четко ориентированы на экономический результат, в текст такого договора целесообразно включить пункты, касающиеся практического внедрения полученных в результате маркетинговых исследований результатов – как минимум в виде выработки конкретных практических рекомендаций для заказчика. В качестве неотъемлемой части договора на проведение маркетинговых исследований целесообразно также разработать техническое задание (программу) на проведение соответствующего маркетингового исследования, утвержденное заказчиком.


Пример

Аудируемое лицо (кондитерская фабрика, на долю которой в регионе приходится 1 % рынка 100-граммового плиточного шоколада) заключило договор с консалтинговой фирмой на проведение маркетинговых исследований, стоимость которых чрезвычайно высока.

Предмет договора сформулирован общей фразой – «Проведение маркетинговых исследований сегмента рынка 100-граммового плиточного шоколада в №-ском регионе за период с 2009 по 2011 годы» без соответствующей детализации и без технического задания. Выработка практических рекомендаций также не предусмотрена условиями данного договора.

Консалтинговой фирмой было представлено «Маркетинговое исследование сегмента рынка 100-граммового плиточного шоколада в №-ском регионе за период с 2009 по 2011 годы» (именно так сформулировано название данного исследования), оформленное в виде отчета на 600 страницах.

Анализ полученных в ходе аудита документов и разъяснений руководства и менеджеров аудируемого лица позволил сделать выводы о недобросовестности аудируемого лица.

Казалось бы, все нормально, маркетинговые исследования проводились в сегменте 100-граммового плиточного шоколада, так как именно в этом сегменте находится сфера интересов аудируемого лица.

Однако расстановка сил в данном сегменте рынка конкурентам хорошо известна: емкость регионального рынка исчерпана, все сегменты рынка жестко поделены и заполнены продукцией соответствующих фабрик этого региона (а на долю аудируемого лица приходится только 1 % рынка). Вывоз плиточного шоколада за пределы региона нерентабелен по причине высоких транспортных расходов. Поэтому прогнозировать дележ рынка в 2009 г. по договору на проведение маркетинговых исследований, заключенному также в 2009 г., а также в ближайшем 2010 г. некорректно. В то же время прогнозировать расстановку сил на региональном шоколадном рынке на более отдаленную перспективу – до 2011 г. крайне затруднительно, особенно в условиях финансового кризиса 2009 г.

Корректнее было бы в рассматриваемой ситуации заказывать «Текущие исследования по определению конкурентоспособности выпускаемого аудируемым лицом 100-граммового плиточного шоколада, потребительского спроса на него и дальнейших возможностей увеличения объема его продаж в данном регионе с целью обеспечения заключения новых договоров на его поставку» или «Текущие исследования по анализу факторов, влияющих на потребительское поведение потенциальных покупателей 100-граммового плиточного шоколада».

Следовательно, маркетинговые исследования, зафиксированные в отчете, не могли дать никакой новой и полезной информации о расстановке сил для менеджмента аудируемого лица. Соответственно и факт реальной необходимости в таких маркетинговых исследованиях не подтвержден внутренней документацией аудируемого лица.

Аудитору для обнаружения недобросовестных действий и получения доказательств, ставящих под сомнение надежность разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица, необходимо знать, что в большинстве современных компаний создана собственная система бюджетирования, эффективность функционирования которой зависит, в частности, от следующих условий:

договоры, которые планируется заключить в течение бюджетного периода, включаются в проект бюджета компании на стадии его формирования и утверждения. Решение о заключении договоров, связанных с возникновением затрат, не предусмотренных бюджетом, принимается в соответствии с установленным порядком пересмотра бюджета, утвержденным внутренним организационно – распорядительным документом. Решения о заключении новых договоров принимаются руководителями подразделений, инициирующих их заключение, в разрезе статей утвержденного бюджета и визируются финансовой, юридической, бухгалтерской службой на предмет соответствия суммы и условий договора параметрам, предусмотренным в бюджете. Подписанию договора должно также предшествовать обоснование выбора исполнителя услуг (поставщика, подрядчика и т. д.). Исполнение договоров и оплата по ним осуществляются после авторизации заявки должностным лицом, располагающим необходимым набором прав. Как правило, договоры, не соответствующие параметрам бюджета компании, заключаются только по прямому указанию генерального директора или финансового директора;

ответственность менеджеров должна быть четко разграничена, в частности, определены размеры расходов, которые могут быть авторизованы тем или иным менеджером;

процесс авторизации хозяйственных операций должен быть формализован и проконтролирован, а именно в наличии должны быть следующие документы:

– служебные записки соответствующего менеджера или линейного руководителя о необходимости проведения определенных работ или оказания услуг;

– подготовка проекта соответствующего договора;

– обоснование выбора исполнителя, подрядчика, поставщика;

– обоснование высокой стоимости услуг (работ), например, предоставлением компании-заказчику эксклюзивной, закрытой информации, недоступной широкому кругу лиц, хорошей репутацией лица, оказывающего услуги, на рынке;

– визирование платежных документов и заявок на осуществление платежа;

—. подписание актов выполненных работ, оказанных услуг и т. д.

Процедура авторизации расходов внутри организации предотвращает неконтролируемый рост затрат по любой бюджетной статье, в том числе по статье «Затраты на маркетинговые исследования». Именно эта процедура позволит аудитору сформировать свое профессиональное суждение о добросовестности действий аудируемого лица.

В рассматриваемой ситуации у аудируемого лица отсутствовали перечисленные выше внутренние документы, подтверждающие реальную потребность в маркетинговых исследованиях.

Помимо этого, содержание отчета свидетельствовало о том, что консалтинговая фирма и ее персонал не являются специалистами в данной области знаний и не имеют соответствующего опыта проведения подобных исследований, и в случае проведения встречной налоговой проверки этого контрагента (консалтинговой фирмы) данный факт будет однозначно подтвержден.

Собранная консалтинговой фирмой информация представляла собой хаотичный набор необработанных сведений, взятый с различных сайтов сети Интернет (без привязки к специфике деятельности заказчика), и носит поверхностный характер.

Как правило, информация, используемая в ходе маркетинговых исследований, может быть получена либо из внутренней отчетности заказчика, либо из специализированных профессиональных изданий, баз данных, а также в ходе проведения всевозможных опросов отдельных социальных групп, наблюдения за поведением потребителей, постановки различных экспериментов и т. д.

Такая информация собирается, обрабатывается и анализируется исполнителем с помощью специальных (простых и сложных) и/или оригинальных научных приемов или методов проведения маркетинга и обработки полученных результатов, в результате которых будут получены требующиеся заказчику для принятия управленческих решений выводы, заключения и рекомендации по исследуемому кругу вопросов.

Кроме того, в рассматриваемой ситуации маркетинговые исследования должны были быть направлены на изучение постоянно меняющегося состояния рынка 100-граммового плиточного шоколада в конкретном регионе за период с 2009 по 2011 г., однако треть отчета содержала сведения не о данном сегменте рынка (сегмент 100-граммового плиточного шоколада), а вообще обо всем рынке плиточного шоколада во временном периоде 2005–2008 гг., причем не в заданном регионе, а в целом по стране. А это не являлось предметом маркетингового исследования.

В отчете не было также информации о соответствующих группах потребителей плиточного шоколада, о самом плиточном шоколаде и его качественных характеристиках, влияющих на конкурентоспособность и тому подобных показателях.

Отчет не содержал конкретных выводов, заключений и рекомендаций. Известно, что заказчика интересуют не столько сами маркетинговые исследования, сколько их результат, поскольку реальной деловой целью договора можно признать только внедрение полученных результатов в хозяйственную деятельность. Соответственно сам процесс маркетинговых исследований заключается в сборе, переработке и анализе маркетинговой информации и выработке на ее основе выводов, заключений и рекомендаций, необходимых заказчику для решения стоящих перед ним проблем.

Отсутствовал также приказ (распоряжение) об использовании результатов маркетинговых исследований в производственной деятельности аудируемого лица. Изучение конъюнктуры рынка, проведенное консалтинговой фирмой, не позволило аудируемому лицу более грамотно построить планирование продаж 100-граммового плиточного шоколада относительно такой же продукции в условиях конкуренции и сформировать разумную ценовую политику в этом сегменте рынка.

В рассматриваемой ситуации аудитором было также обращено внимание на чрезвычайно высокую стоимость выполненных маркетинговых исследований, несоразмерную с качеством и объемом оказанных услуг. Необходимость и разумность в столь высоких затратах не была обусловлена ни экономическими, ни юридическими, ни экологическими, ни социальными, ни иными основаниями, ни отраслевыми особенностями. У аудируемого лица не было никаких документальных доказательств целесообразности таких высоких расходов, кроме текста самого отчета консалтинговой фирмы.

В подтверждение сделанных выводов аудитором был приведен пример из арбитражной практики в аналогичной ситуации (только по маркетинговым исследованиям рынка древесины). Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2004 по делу № А05-12199/03-10 было отмечено, что, по мнению налогового органа, доказательством экономической необоснованности произведенных затрат по исследованию российского рынка древесины явилась несоразмерность суммы произведенных расходов на оплату консалтинговых услуг сумме всех расходов, понесенных заказчиком таких услуг в 2002 г. (17 %).

Из рассматриваемой ситуации можно сделать вывод о недобросовестности исполнителя (консалтинговой фирмы), подтвержденной составлением некачественного и заведомо ложного маркетингового исследования, и недобросовестности аудируемого лица, выраженной в инициировании оплаты аудируемым лицом несуществующих услуг.

4.6.3. Термин «экономическая оправданность затрат» как повод для разногласий

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ одним из условий признания расходов для целей налогообложения прибыли является их обоснованность, под которой понимается экономическая оправданность. Однако что следует понимать под экономической оправданностью расходов, законодатель не пояснил. Поэтому формулировка действующих в настоящее время норм абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ не позволяет налоговым органам адекватно реагировать на случаи занижения налога на прибыль, а смешение оценочных критериев и подмена одного термина другим ведет к еще большим налоговым рискам любой организации.

4.6.3.1. Неоднозначность оценочных критериев признания затрат и налоговые риски

Итак, признаваемые в налоговом учете любые расходы, в том числе и расходы на рекламу и маркетинг, должны быть экономически оправданными, и это является аксиомой и для налогоплательщиков, и для проверяющих.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Нормы абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ сложны для практического применения. При этом одна оценочная категория «обоснованность затрат» определяется через другую не менее оценочную категорию – «экономическая оправданность

затрат».

Оценочный характер требований, предъявляемых к расходам, уменьшающим доходы, абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, приводит к многочисленным налоговым спорам. Причем субъективная интерпретация этих норм ст. 252 НК РФ дает возможность для их произвольного толкования как налоговыми органами, так и налогоплательщиками, необоснованно претендующими на получение налоговой выгоды.

При этом под налоговой выгодой понимается, в частности, уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Как показывает практика, претензии к экономической оправданности затрат предъявляются налоговыми органами в следующих случаях:

– расходы, не имеющие конкретной деловой (коммерческой) цели, не обоснованы;

– необоснованность расходов имеет место, если затраты не связаны с предпринимательской деятельностью, направленной на получение дохода;

– необоснованность расходов проявляется, если затраты понесены в пользу третьих лиц;

– необоснованным признается завышенный размер затрат – соразмерность с рыночными ценами на идентичные товары, работы, услуги («количественные» претензии к расходам);

– расходы неоправданны, если они несоразмерны остальным расходам и доходам организации (оценочный критерий разумности), а также затратам близких по специфике деятельности организаций;

– необоснованность расходов наступает в связи с наличием подразделений организации, решающих аналогичные задачи (услуги дублируют обязанности работников организации), и т. д.

По мнению налоговых органов, признаки экономической оправданности расходов не ограничены.

Отметим, что постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» также содержит избыточное количество оценочных и расплывчатых терминов («действительный экономический смысл хозяйственной операции», «разумные экономические или иные причины», «деловая цель» и др.) и возможность сочетания таких понятий для признания налоговой выгоды необоснованной, что существенно повышает налоговые риски организаций.

Оценочная терминология, дающая простор неадекватному толкованию норм абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, используется также и в специальной электронной базе данных (ЮЛ-КПО[14]) для осуществления мер налогового контроля.

Так, для осуществления мер по совершенствованию налогового администрирования в региональных управлениях ФНС России есть список из 109 признаков неблагонадежности организации. В частности, признаком № 67 неблагонадежности организации названо отсутствие экономической целесообразности операции. Кстати, на практике налоговые органы ориентируются на принцип экономической целесообразности сделок, отказывая в правомерности включения расходов в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Как показывает аудиторская практика, часто в ходе налоговых проверок расходы организации признаются экономически неоправданными для целей исчисления налога на прибыль (абз. 3 ч. 1 ст. 252 НК РФ), что приводит к применению в отношении организации штрафных санкций (ст. 120 и 122 НК РФ) и начислению пени (ст. 75 НК РФ).

Причем налоговые риски организации, как правило, на этом не заканчиваются. Налоговые инспекторы при проведении выездных проверок нередко утверждают, что если затраты не учитываются при налогообложении прибыли, то «входной» НДС по таким затратам не может быть принят к вычету, так как, по их мнению, если затраты не направлены на получение дохода, то нельзя говорить о том, что они используются в деятельности организации, направленной на получение дохода, облагаемого налогом на добавленную стоимость.

На самом деле в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» и в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ ничего не говорится о зависимости права на вычет «входного» НДС от факта признания расходов. Соответственно, источник, за счет которого осуществлены расходы, для права на вычет «входного» НДС значения не имеет. Важно, чтобы понесенные затраты были связаны с облагаемыми налогом на добавленную стоимость операциями (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ), а также чтобы были выполнены условия, установленные п. 1 ст. 172 НКРФ.

Но и это еще не все налоговые риски организации. Дополнительные налоговые риски в признании затрат экономически не оправданными могут иметь место также в отношении расходов, являющихся следствием каких-либо изначальных (базовых) затрат (или сопутствующих им), признанных налоговым органом необоснованными, которые также признаются проверяющими экономически не оправданными.


Пример

Для оплаты стоимости маркетинговых услуг, признанных налоговой инспекцией экономически не оправданными, организацией был привлечен заем, проценты по которому были учтены для целей налогообложения прибыли.

Поскольку в данном случае базовые расходы (затраты на маркетинговые услуги) не были признаны экономически оправданными, то и сопутствующие им расходы (проценты по займу) также, по мнению налоговых органов, являлись необоснованными, поскольку они были прямым следствием базовых затрат на маркетинговые услуги.

Все вышеперечисленное означает, что оценочный критерий «экономическая оправданность затрат» на уровне проверки налогового органа создает существенные налоговые риски для организаций (причем не только по налогу на прибыль, но и по налогу на добавленную стоимость), причем эти риски не всегда могут быть гарантированно устранены при судебном оспаривании решения налогового органа.

4.6.3.2. Экономическая оправданность с точки зрения налоговых органов и арбитражных судов

Использование оценочных критериев при квалификации расходов для целей исчисления налога на прибыль, ведущих к произвольному применению на практике норм абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, в феврале 2007 г. послужило причиной запроса 90 депутатов Государственной Думы (практически одна пятая часть всего депутатского корпуса) в Конституционный Суд РФ о проверке конституционности положений абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ.

По мнению заявителей, оспариваемые положения являются неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к их произвольному применению на практике и, как следствие, к нарушению конституционных прав налогоплательщиков.

В запросе депутатов Государственной Думы было указано, что в настоящее время практика применения положений абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ позволяет оценивать затраты каждой организации на предмет возможности их принятия для целей налогообложения индивидуально исходя из конкретных условий ее финансово-хозяйственной деятельности, учитывая, в частности, положительный экономический эффект, влекущий увеличение дохода либо сокращение расходов, а также других условий, близких правосознанию правоприменителей.

Примером толкования норм ст. 252 НК РФ, близкого правосознанию налоговых органов, является ответ на вопрос: «Что конкретно понимать под экономической оправданностью расходов налогоплательщика?», данный отделом налогообложения прибыли (дохода) УФНС России по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре[15] «Можно предположить, что затраты, по мнению налоговых органов, будут удовлетворять принципу рациональности, если налогоплательщиком выбран из различных вариантов осуществления расходов вариант, приводящий к наилучшему результату, что в условиях осуществления предпринимательской деятельности достаточно условно. В словарях слово «рациональность» является синонимом разумности, что тоже ясности в понимание данного принципа не вносит, но очевидно только одно: налогоплательщики должны доказывать обоснованность своих расходов, причем не только самих расходов, но и их количественного выражения. При этом доказательства необходимо строить, основываясь на положительном влиянии понесенных расходов на производство и финансовые результаты деятельности.

Следует также иметь в виду, что понятие «разумность» хоть и является достаточно расплывчатым с точки зрения однозначности толкования, все же оно неоднократно используется в Гоажданском кодексе РФ. При этом с позиций академического философского подхода к понятию «разумность» очевидно, что разум впадает в неизбежные противоречия: он приходит к противоречащим друг другу заключениям, которые в равной мере можно обосновать и которые в то же время могут исключать друг друга. В частности, можно объяснить и рациональность и отсутствие рациональности при полете в командировку не в эконом-, а в бизнес-классе и проживание в отеле класса «5 звезд»: что касается представительских расходов или расходов на рекламу, то с точки зрения здравого смысла их рациональность достаточно часто весьма сомнительна. Таким образом, возникает противоречие в подходе налогоплателыцика и налогового инспектора к данному вопросу, а потому представляется, что принцип рациональности подразумевает определенное ограничение налогоплательщика в части списания расходов: в противном случае в затраты попадут все документально подтвержденные расходы.

Налогоплательщик должен однозначно доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция была необходима и оправданна. Если таких доказательств представлено не будет, можно быть уверенным, что налоговая инспекция покажет бесперспективность и ненужность тех или иных затрат для организации, чем и сможет доказать «экономическую необоснованность» тех или иных расходов (с одновременным их исключением из расчета налоговой базы).

Не менее ярким примером интерпретации налоговым органом критерия экономической обоснованности с использованием дополнительного оценочного критерия экономической эффективности является постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2007 по делу № 09АП-320/2007-А К.


В 2006 г. МИФНС России № 48 по г. Москве доначислила ООО «ТрансМарк» – дочернему предприятию SABMiller (оптовая торговля пивом) налог на прибыль и НДС (664,7 млн руб., включая пени и штрафы) в связи с тем, что, по мнению налогового органа, ООО «ТрансМарк» незаконно уменьшило налогооблагаемую прибыль на суммы необоснованно высоких роялти, выплаченных за право пользования товарными знаками марок пива.

Суд согласился с налоговой инспекцией в том, что ООО «ТрансМарк» вообще не должно уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму роялти, уплаченную иностранным организациям.

Налоговый орган, по существу взяв на себя функции внешнего менеджера и оценив управленческие решения менеджеров ООО «ТрансМарк», посчитал неэффективным платить больше (4—10 %), чем получать от перепродаж (0,1 %) товарных знаков марок пива. Хотя предписывать компаниям рентабельность операций с товарными знаками налоговый орган не вправе: ООО «ТрансМарк» платило 4—10 % за право использовать лицензию для продажи, производства, рекламы марок пива, а ООО «Калужская пивоваренная компания» платило 0,1 % за право произвести пиво и продать его ООО «ТрансМарк».

Суть дела сводится к следующему. ООО «ТрансМарк» в 2002–2004 гг. заключило лицензионные соглашения с иностранными организациями (лицензиарами) на право пользования товарными знаками, торговыми наименованиями различных марок пива и выплачивало лицензионную плату в размере 4—10 % от дохода от реализации пива.

Также ООО «ТрансМарк» (сублицензиар) были заключены сублицензионные соглашения с ООО «Калужская пивоваренная компания» (сублицензиат) на предоставление прав пользования товарными знаками, торговыми наименованиями различных марок пива с уплатой сублицензионных платежей по ставке 0,1 % от производственного дохода ООО «Калужская пивоваренная компания», полученного от реализации лицензионного пива.

Суд пришел к выводу, что ООО «ТрансМарк» неправомерно включало в состав расходов для целей налогообложения прибыли лицензионные платежи за право использования товарных знаков по лицензионным договорам с иностранными организациями, учитывая, что в силу п. 1 ст. 252 НК РФ товарный знак должен использоваться налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, тогда как в спорный период ООО «ТрансМарк» осуществляло деятельность по оптовой торговле пивом.

Предоставляемые иностранными организациями товарные знаки использовались ООО «ТрансМарк» для передачи этих прав в рамках сублицензионных соглашений ООО «Калужская пивоваренная компания», а также для проведения различных рекламных мероприятий по передаваемым иностранными лицензиарами товарным знакам, в связи с чем при реализации ООО «Калужская пивоваренная компания» своей продукции ООО «ТрансМарк» именно ООО «Калужская пивоваренная компания» несет все расходы, связанные с приобретением прав на использование соответствующих товарных знаков, и вводит эту продукцию в гражданский оборот на территории Российской Федерации. Соответственно, доводы ООО «ТрансМарк» о том, что права нужны ему для рекламы, поддержки продаж, оперативного реагирования на рыночную конъюнктуру, суд отверг.

По мнению суда, доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (сублицензионные платежи), получаемые ООО «ТрансМарк» на систематической основе, являются для организации доходом от реализации услуг по предоставлению этих прав, а лицензионные платежи за пользование ООО «ТрансМарк» правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации являются расходами, связанными с реализацией услуг по предоставлению в пользование этих прав. Лицензионные платежи за пользование ООО «ТрансМарк» правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами и н д и в и дуа л и за ци и не являются расходами, связанными с другим видом деятельности налогоплательщика – оптовой торговлей (куплей-продажей) пивом, на котором использованы товарные знаки.

При этом налоговый орган доказал, что, заключая лицензионные договоры с иностранными организациями с оплатой в 4—10 % от дохода от реализации пива и сублицензионные договоры с ООО «Калужская пивоваренная компания» с оплатой в 0,1 % от дохода от реализации пива, при осуществлении рентабельной оптовой торговли (с прибылью, т. е. доходы превышают расходы), по виду деятельности «реализация услуг по предоставлению прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства и н д и в и дуал иза ци и» ООО «ТрансМарк» несет убыток (является заведомо нерентабельной) на протяжении всех проверяемых налоговых периодов (2002–2004 гг.).

Размытость термина «экономическая оправданность затрат» предоставляет возможность налоговым органам оспаривать различные расходы организации, в число которых входят расходы на маркетинговые услуги, консалтинг, рекламу, что неизбежно повлекло появление арбитражной практики по разрешению подобных налоговых споров.

Так, например, налоговый спор об обоснованности затрат в контексте абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ был рассмотрен ФАС Восточно-Сибирского округа, по которому принято постановление от 24.01.2007 по делу № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1.

Судьи пришли к выводу о завышении ОАО «Селенгинский целлюлозно-картонный комбинат» расходов на сумму затрат на консалтинговые услуги ООО «Лесопромышленная компания «Континенталь Менеджмент» в размере 29,5 млн руб., так как эти расходы не являлись обоснованными (экономически оправданными). Судьи признали решение налоговой инспекции о привлечении общества к ответственности правильным по всем пунктам.

Суд, оценив доводы инспекции и имеющиеся в деле доказательства, представленные обществом в подтверждение обоснованности расходов, а именно договор об оказании консалтинговых услуг, дополнительные соглашения к договору, отчеты о проделанной работе, составленные за каждый месяц года, в котором оказаны услуги, по темам «Лесопромышленный комплекс России», «Итоги работы лесопромышленного комплекса за II квартал и первое полугодие 2003 года», «Российский рынок гофротары и гофрокартона» и другие, акты приема-сдачи оказанных услуг, признал, что содержание оказанных услуг фактически состоит в общем описании текущего состояния рынка товаров и отдельных экономических категорий лесопромышленной сферы экономики России и не содержит рекомендаций, выработанных конкретно для общества. При выездной налоговой проверке и в ходе судебного разбирательства общество не подтвердило необходимости в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей предпринимательской деятельности предметно определенными способами.

В связи с рассмотренным выше делом представляет интерес прецедент в судебной практике. Речь идет о постановлениях ФАС Московского округа от 27.10.2005 по делу № КГ-А40/10354-05, от 08.12.2005 по делу № КГ-А40/12085-05, в которых не рассматривался налоговый спор об экономической оправданности затрат в свете норм ст. 252 НК РФ, однако убедительные доводы, приведенные заказчиком консультационных услуг в отношении итогового документа, подготовленного исполнителем, могут быть использованы налоговыми органами при предъявлении претензий к обоснованности затрат при налоговых спорах в будущем.

Так, впервые заказчику консалтинговых услуг (ООО «ТДЛ Текстиль») удалось внятно объяснить суду, чем «бизнес-стратегия» отличается от «справки с хаотичным набором несопоставимых рынков и продуктов», которую подготовили специалисты консультационной компании (ЗАО «Аксион Консалтинг»).

Между ООО «ТДЛ Текстиль» (заказчик) и ЗАО «Аксион Консалтинг» (впоследствии – ЗАО «АксионБКГ») (исполнитель) был заключен договор, в соответствии с которым исполнитель обязался оказать консультационные услуги по проекту «Разработка бизнес-стратегии ООО «ТДЛ Текстиль» с учетом взаимодействия общества с группой компаний «ТДЛ» и связанных с ними хозяйственными отношениями текстильными промышленными предприятиями Ивановской области» и разработать методические рекомендации для последующих оценок. ООО «ТДЛ Текстиль» (заказчик) обязалось принять и оплатить оказанные услуги. Сумма перечисленного исполнителю аванса составила более 1,5 млн руб. Представители ООО «ТДЛ Текстиль» (заказчика) доказали, что вместо необходимой маркетинговой стратегии от исполнителя была получена странная смесь из несопоставимых рынков и продуктов, что свидетельствовало о том, что консультационные услуги не были оказаны.

Судом было признано, что аванс, выданный ЗАО «Аксион Консалтинг» в счет разработки бизнес-стратегии, оказался необоснованным обогащением исполнителя, а перечисленная сумма аванса за неоказанные услуги подлежала возврату заказчику (ООО «ТДЛ Текстиль»).

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2005 по делу № А56-47182/04 был рассмотрен налоговый спор об обоснованности расходов налогоплательщика в контексте абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ.

Налоговым органом было отказано налогоплательщику – ЗАО «ЛИВИЗ» в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на рекламу питьевой воды «Дипломат» на том основании, что операции по производству и реализации питьевой воды имели фиктивный характер и произведенные обществом расходы являются экономически не обоснованными.

ЗАО «ЛИВИЗ» были заключены с покупателями – юридическими лицами договоры поставки питьевой воды «Дипломат». С целью производства указанной воды общество заключило договоры аренды производственных мощностей с двумя юридическими лицами.

ЗАО «ЛИВИЗ» включило в расходы на рекламу, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, 69,5 млн руб. затрат на проведение рекламной кампании питьевой воды «Дипломат». При этом доходы от реализации указанной воды за тот же период указаны обществом в сумме 176,5 тыс. руб.

Суд указал, что суды первой и апелляционной инстанций не дали оценки указанным обстоятельствам в их взаимной связи, не сопоставили объем произведенных обществом затрат на рекламу и полученный экономический эффект и не проверили доводы налогового органа о том, что осуществленные обществом операции лишены реального экономического содержания и направлены не на получение прибыли от предпринимательской деятельности по реализации питьевой воды, а на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Судами обеих инстанций не исследовался вопрос о том, производилась ли обществом в действительности питьевая вода «Дипломат» на арендованных производственных мощностях, какие действия, направленные на расширение производства и реализацию питьевой воды, кроме осуществления расходов на рекламу, предпринимало общество.

Суд подчеркнул, что требование экономической обоснованности затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, исключает произвольность их определения. Поэтому, принимая во внимание объем расходов на рекламу питьевой воды «Дипломат» в сумме 69,5 млн руб. при доходах от реализации этой воды в сумме 176,5 тыс. руб., суд первой инстанции должен выяснить, были ли расходы результатом разумного хозяйственного решения.

Подводя итог вышесказанному, мы рекомендуем организациям на основе выработанной собственной профессиональной позиции быть готовыми четко и однозначно раскрывать и доказывать экономическую оправданность своих затрат на рекламу, консалтинг, маркетинг, используя все имеющиеся доводы в свою защиту, а также разработанную маркетинговую политику и утвержденный рекламный бюджет. В связи с этим заслуживает внимания вывод, сделанный в постановлении ФАС Центрального округа от 17.08.2004 по делу № А08-2355/04-21-16: «Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, содержание этой нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности налогоплательщика».

4.6.3.3. Позиция Конституционного Суда РФ по вопросу неопределенности норм абзацев 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ

Конституционный Суд РФ вынес определение от 04.06.2007 № 320-О-П на запрос группы депутатов Государственной Думы, которые просили проверить конституционность норм абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ.

В п. 4 определения от 04.06.2007 № 320-О-П установлено, что нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, исходя из правовых позиций, изложенных Конституционным Судом РФ в сохраняющих свою силу решениях, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков, а потому какая-либо неопределенность в вопросе об их соответствии Конституции Российской Федерации отсутствует, что не исключает права федерального законодателя конкретизировать правовой механизм регулирования обложения налогом на прибыль организаций.

В п. 2 этого документа (со ссылкой на определения Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 441 – О и № 442-0) указано, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы – принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.

Таким образом, по мнению судей, вышеуказанные положения ст. 252 НК РФ соответствуют Конституции Российской Федерации и никакой неопределенности в нормах абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ нет.

Как пояснил Конституционный Суд РФ, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика. В то же время критерии отнесения тех или иных затрат к расходам должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения.

Судьи Конституционного Суда РФ подчеркнули, что гл. 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. 253–255, 260–264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Иными словами, обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, которые свидетельствуют о намерении предпринимателя получить выгоду от своей деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) деятельности, а не о ее результате.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в постановлении от 12.10.2006 № 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В то же время обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала (п. 9 вышеназванного постановления Пленума ВАС РФ).

В п. 3 определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В свою очередь, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Таким образом, обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Иными словами, налогоплательщик имеет право самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность своей предпринимательской деятельности, а такие критерии, как «целесообразность», «рациональность», «эффективность», «полученный результат» и т. д., не должны влиять на право налогоплательщика признавать расходы для целей исчисления налога на прибыль.

Напомним, что и ранее арбитражная практика в ряде случаев поддерживала в данном вопросе налогоплательщиков. В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2006 по делу № А66-9241 /2005 также отмечено, что налоговые органы не наделены полномочиями оценивать хозяйственную целесообразность действий налогоплательщика, а экономическая оправданность затрат не может зависеть от совершения налогоплательщиком действий, которые, по мнению налогового органа, позволили бы этих затрат избежать.

Конституционный Суд РФ подчеркнул, что оспариваемые нормы не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. И формируемая Высшим арбитражным судом РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

По нашему мнению, определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П благотворно повлияет на оценку арбитражными судами доказательств экономической оправданности затрат налогоплательщика.

А вот изменится ли в связи вынесением Конституционным Судом РФ определения от 04.06.2007 № 320-О-П жесткая позиция налоговых органов в отношении оценки расходов, покажет практика. Во всяком случае, положительная для налогоплательщиков динамика в этом вопросе уже наметилась.

4.6.3.4. Ориентиры налоговых органов

От жесткой трактовки норм абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ налоговые органы начинают постепенно отказываться.

На это повлияла, конечно, правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в определении от 04.06.2007 № 320-О-П, а также Пленума ВАС РФ, отраженная в постановлении от 12.10.2006 № 53. Но есть еще и соображения прагматического характера (но в пользу налогоплательщика). С них и начнем.

Характерно, что число споров по вопросу обоснованности затрат, разрешаемых арбитражными судами в пользу налогоплательщика, из года в год увеличивается.

Известно также, что раньше ФНС России утверждала, что судебные решения по выигранным налогоплательщиками процессам нельзя принимать во внимание при решении споров с другими налогоплательщиками. Теперь ФНС России изменила собственную позицию в письме от 11.05.2007 № ШС-6-14/389@:

«В случае если налоговый орган полагает, что обстоятельства дела сходны с теми обстоятельствами, при которых действия налогового органа признаны незаконными, и у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в пользу налогового органа, то в целях избежания потерь бюджета, связанных с уплатой налоговыми органами процентов, начисленных в порядке, предусмотренном ст. 79 НК РФ. а также расходов по оплате государственной пошлины при рассмотрении указанных дел в суде, налоговый орган может учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику».

Основанием для изменения позиции ФНС России послужило информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 № 117 «Об отдельных вопросах практики применения гл. 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому государственная пошлина по проигранному налоговой инспекцией спору должна взыскиваться из сметы доходов и расходов последней.

Справедливости ради следует отметить, что появление данного письма ФНС России связано с запросами территориальных налоговых органов по вопросам обложения транспортным налогом и налогом на имущество организаций. Однако очевидно, что во избежание потерь бюджета на уплату судебной государственной пошлины и процентов по ст. 79 НК РФ ФНС России будет рекомендовать налоговым органам учитывать сложившуюся в регионе в пользу налогоплательщика судебно-арбитражную практику и в отношении налога на прибыль.

Новые, более лояльные, подходы к вопросам обоснованности расходов изложены в письме ФНС России для внутреннего пользования от 27.04.2007 № ММ-6-02/356@: 'Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода». И далее ФНС России подчеркивает, что «…Налоговый кодекс РФ обязывает квалифицировать экономическую обоснованность тех или иных расходов в зависимости от цели их осуществления. Т. е. для того, чтобы сделать вывод, обоснован или не обоснован расход, необходимо знать цель осуществления данного расхода: связана ли она с деятельностью, направленной на получение дохода. Кроме того, необходимо помнить, что исходя из положений Налогового кодекса РФ, организация не обязана получить доход от осуществления расхода в размере, его превышающем. Нам для того, чтобы признать расходы экономически не обоснованными, необходимо доказать цель их осуществления, т. е. должен быть доказан вывод о том, что целью осуществления расходов было не получение доходов, а получение налоговой выгоды в виде сэкономленного налога на прибыль».

Таким образом, «снять» расходы при отсутствии доказательств в уклонении от уплаты налога на прибыль налоговые инспекторы теперь уже не смогут, учитывая правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в определении от 04.06.2007 № 320-О-П, а также Пленума ВАС РФ, изложенную в постановлении от 12.10.2006 № 53.

В подтверждение этого аргумента можно использовать еще и письма Минфина России от 08.10.2008 № 03-03-06/1/567, от 08.06.2007 № 03-03-05/147, в которых разъяснено, что:

– критерий экономической оправданности расходов следует рассматривать во взаимосвязи с положением абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которым расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Именно наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика является ключевым элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами;

– к компетенции налоговых органов в рамках применения ст. 252 НК РФ не относится рассмотрение целесообразности или эффективности тех или иных затрат. Вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.

Из всего вышесказанного следует, что экономическая оправданность затрат, связанных с реализацией маркетинговой и рекламной политики, рассматривается с точки зрения их связи с предпринимательской деятельностью каждой конкретной организации.

5. НЕНОРМИРУЕМЫЕ РЕКЛАМНЫЕ РАСХОДЫ

5.1. Реклама через СМИ

Статьи, интервью, комментарии, которые способствуют повышению интереса к самой организации либо к производимым (реализуемым) ею товарам (работам, услугам), относятся к рекламе (ч. I ст. 3 Закона о рекламе).

Налоговый кодекс РФ (абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ) относит к рекламе через средства массовой информации:

объявления в печати;

передачи по радио;

передачи по телевидению.

Затраты на рекламу через средства массовой информации относятся к ненормируемым расходам, поэтому они учитываются для целей исчисления налога на прибыль в размере фактических затрат, при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ. Но для этого бухгалтеру нужно быть уверенным, что реклама проводится именно через средства массовой информации.

Налоговый кодекс РФ не определяет, что относится к средствам массовой информации, поэтому, следуя нормам п. 1 ст. 11 НК РФ, обратимся к ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 № 2124-1 «О средствах массовой информации».

Под средством массовой информации понимается периодическое печатное издание, радио-, теле-, видеопрограмма, кинохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации.

Периодическое печатное издание – это газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год;

Радио-, теле-, видео-, кинохроникальная программа – совокупность периодических аудио-, аудиовизуальных сообщений и материалов (передач), имеющая постоянное название и выходящая в свет (в эфир) не реже одного раза в год.

Требования к рекламе, размещаемой в средствах массовой информации, установлены ст. 14–16 Закона о рекламе.

Заключая договор о размещении рекламы в средствах массовой информации напрямую или через посредника (например, рекламное агентство), организации необходимо убедиться в том, что средство массовой информации зарегистрировано в установленном порядке в Росохранкультуре (абз. 1 ст. 8 Закона РФ от 27.12.1991 № 2124-1). Не требуется регистрация:

– средств массовой информации, учреждаемых органами государственной власти и органами местного самоуправления исключительно для издания их официальных сообщений и материалов, нормативных и иных актов;

– периодических печатных изданий тиражом менее одной тысячи экземпляров;

– радио– и телепрограмм, распространяемых по кабельным сетям, ограниченным помещением и территорией одного государственного учреждения, учебнота заведения или промышленного предприятия либо имеющим не более десяти абонентов;

– аудио– и видеопрограмм, распространяемых в записи тиражом не более десяти экземпляров.

Список зарегистрированных средств массовой информации приведен на сайте Росохранкультуры в Интернете.

5.1.1. Объявления в печати

У нас, как и во всем мире, пресса успешно конкурирует с другими рекламоносителями, в том числе и за счет разнообразия предлагаемых услуг.

В отличие от других средств массовой информации, пресса является выразителем интереса практически всех видов и типов рекламодателей. Каждому рекламодателю – крупному или маленькому, транснациональному или локальному, творчески взыскательному или невзыскательному – найдется в арсенале прессы подходящая услуга. Каждая услуга подразумевает под собой различные степени или пути рекламного воздействия на аудиторию издания, отвечающие маркетинговым целям, стратегии, тактике и бюджету рекламодателя. Поэтому рекламу в газетах и журналах рекламодатели используют независимо от масштаба деятельности.

В газетах и журналах рекламодатели могут опубликовать модульное или строчное объявление; воспользоваться различными видами рекламы: рубричной, многостраничной, клубной, спонсорской, вкладываемой, зональной, невизуальной, электронной; изготовить оригинал-макеты и различные рекламные материалы; провести маркетинговые исследования; осуществить почтовую рассылку.

Рекламодатель может размещать в прессе как обычную предлагающую рекламу, так и поощряющую, имиджевую, сравнительную, прививочную, опровергающую, трансформирующую.

Преимущества размещения рекламы в газетах и журналах таковы, что их не смогло перекрыть ни одно другое рекламное средство. И хотя общая доля расходов на рекламу в прессе за последние десятилетия значительно снизилась, этот старейший вид рекламоносителей продолжает пользоваться огромной популярностью и остается одним из лидеров рекламного рынка.

В настоящее время услугами газет, журналов и их приложений пользуется порядка 90 % всех рекламодателей. Даже те компании, которые приоритетно используют другие виды рекламоносителей – телевидение, радио, наружную рекламу, директ-маркетинг и т. д., иногда прибегают к рекламе в прессе, чтобы решить если не основные вопросы бизнеса (покупка/продажа товаров или услуг), то, по крайней мере, косвенные: набор персонала, поиск партнеров, продажа устаревшего оборудования, сообщить об акционерном собрании, опубликовать баланс или открытое письмо официальным лицам и т. д.

Учет затрат на публикации объявлений в средствах массовой информации в целях налогообложения прибыли зависит от содержания таких объявлений. Именно содержание объявлений прежде всего анализируется налоговыми органами и арбитражными судами. Поэтому у компании обязательно должны быть в наличии тексты объявлений, статей и иной печатной информации, влияющей на налоговые риски организации, что подтверждается и арбитражной практикой.

В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2009 по делу № А13-5043/2007 рассмотрен следующий налоговый спор.

ООО «Белозерсклес» обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы.

Решением суда первой инстанции от 26.08.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 14.11.2008, в удовлетворении требований было отказано.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой просит отменить принятые судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований, а именно о признании недействительным решения налоговой инспекции об уменьшении убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Суд кассационной жалобы, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, установил следующее.

Как установлено судом, из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка. По результатам проверки принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности. Кроме того обществу уменьшен убыток для целей исчисления налога на прибыль и предложено уплатить доначисленные по результатам проверки суммы налогов и пеней.

По результатам проверки инспекция пришла к выводу о завышении обществом убытка за 2005 г. на сумму неправомерно учтенных в составе расходов затрат в размере 30 953 руб. 39 коп. по оплате рекламных статей. Указанный вывод сделан в связи с непредставлением обществом текстов рекламных статей, размещенных по его заказу в средствах массовой информации. Таким образом, по мнению инспекции, налогоплательщиком не доказана связь понесенных затрат с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ. В силу п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 НК РФ относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.

Как следует из материалов дела, в подтверждение факта осуществления затрат на рекламу обществом представлены договор на размещение рекламы от 17.02.2005 № 22-1-104, заключенный с ООО «Издательство, торговля, промышленность», счет-фактура от 23.03.2005 № 1590, акт о выполненных работах от 23.03.2005, договор на размещение рекламы от 08.11.2004, заключенный с ООО Издательское предприятие «Вологодский лес», акт выполненных работ и счет на оплату от 11.02.2005 № 47. Согласно представленным документам общество выступало заказчиком по размещению рекламной информации в журналах «ЛесПромИнновации» и «Российский Лес-2005». Судами дана полная и объективная оценка представленным документам и сделан правомерный вывод о том, что из них не следует, что информация, размещенная в указанных изданиях, являлась рекламной и посвящена деятельности общества, в связи с чем экономическая оправданность затрат по размещению рекламы в сумме 30 953 руб. 39 коп. и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода, обществом не доказана.

В рассмотренной ситуации суд отказал организации закономерно. Поскольку она не представила тексты статей, у судей просто не было возможности проанализировать содержание публикаций, стоимость которых была отнесена к рекламным расходам. А как показывает арбитражная практика, при разрешении споров об обоснованности таких расходов суды прежде всего исследуют содержание сообщений об организации, ее деятельности, товарах, работах, услугах и пр. Обнародованная информация должна соответствовать признакам рекламы, сформулированным в ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе. Только тогда суды согласятся, что расходы являются рекламными и их можно признать в налоговом учете.

Приведем пример судебного решения в пользу налогоплательщика, показывающего, что судьи исходят из содержания рекламных сообщений.

Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2006 по делу № А43-42721 /2005-36-1233 рассмотрен следующий налоговый спор.

Налоговый орган считает, что ОАО неправомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль на расходы на публикации в средствах массовой информации статей и интервью, так как данные затраты по своему содержанию и характеру публикаций не являются рекламой (не соответствуют основным признакам рекламы).

Как следует из материалов дела, ОАО, созданное по решению учредителя – РАО «ЕЭС России» с целью повышения эффективности управления региональной энергетикой и экономической эффективности деятельности АО-энерго, выполняет функции исполнительного органа ОАО «Самараэнерго», ОАО «Саратов-энерго», ОАО «Ульяновскэнерго», ОАО «Калмэнерго».

На основании Концепции развития и имиджевой политики «СМУЭК» на 2002–2003 гг., разработанной ООО «Медиа-Самара» по заданию ОАО, общество в 2002–2004 гг. заказало и оплатило в средствах массовой информации статьи и публикации рекламного характера.

Инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и в числе прочих нарушений установила неполную уплату налога на прибыль за 2002, 2003 гг. и 9 месяцев 2004 г. в сумме 6 533 440 руб. вследствие необоснованного отнесения на затраты расходов на рекламу, не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Результаты проверки оформлены актом от 25.08.2005 № 295, на основании которого заместитель руководителя инспекции принял решение от 31.10.2005 № 295 о доначислении ОАО налога на прибыль и соответствующей суммы пеней за его несвоевременную уплату.

Общество обжаловало данное решение налогового органа в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций, всесторонне, полно и объективно исследовав представленные в дело доказательства, в том числе договоры о рекламно-информационном сотрудничестве по подготовке и размещению статей о деятельности ОАО, отчет «Анализ образа «Средневолжская межрегиональная управляющая энергетическая компания», Концепция развития имиджевой политики «СМУЭК», акты выполненных работ, опубликованные в средствах массовой информации статьи, установили, что в проверяемом периоде общество провело плановую работу по организации имиджевой политики предприятия, в связи с чем заказало публикации в средствах массовой информации, привлекающие интерес общественности как к работе самой компании, так и к созданию положительных образов ее руководителей, а также к привлечению внимания к проблемам компании органов местного самоуправления.

На основании изложенного судебные инстанции пришли к выводу о том, что понесенные ОАО расходы на публикации в средствах массовой информации статей и интервью носили рекламный характер. Доводы налогового органа об обратном направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами первой и апелляционной инстанций. При таких обстоятельствах судебные инстанции правомерно удовлетворили заявление ОАО, признав оспариваемое решение инспекции незаконным.

5.1.1.1. Рекламные объявления

С классическими рекламными объявлениями в средствах массовой информации проблем нет. Содержание таких объявлений говорит само за себя:

«Фотограф детский, семейный. Красиво сфотографируем Вас и Ваших детей. Настоящие эмоции, искренние улыбки, красивые фотографии и увлекательный процесс фотосессии. Также фотосъемка животных. Фирма «Фокус». Тел. (495) 987-65-43»;

«Для свадьбы! Генерал, адмирал, маршал авиации с усами. Имеются также свадебный солдат, прапорщик-балагур. Компания «Тамада». Многоканальный телефон (495) 123-45-67».

Если речь идет о публикации рекламных объявлений, которые должны удовлетворять признакам рекламы, установленным в ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе, то плата за публикацию таких рекламных объявлений в изданиях, зарегистрированных как средства массовой информации, учитывается для целей исчисления налога на прибыль в размере фактических затрат на основании норм абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

Обратите внимание: правомерность отнесения расходов на информацию, опубликованную в печатном издании, распространяемом строго по подписке (ограниченный круг лиц – подписчики), к расходам в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде, поскольку не признается расходами на рекламу распространение информации конкретным лицам (ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе).

На наш взгляд, тот факт, что периодическое издание рассылается по конкретным адресам, вовсе не означает, что рекламная информация адресована только тем конкретным лицам, в чей адрес направлена. Она адресована всем, кто ее увидит. Поэтому говорить, что при осуществлении любой адресной рассылки периодического издания отсутствует такой признак рекламы, как «предназначенность для неопределенного круга лиц», неверно. Однако такая позиция однозначно приведет к спору с налоговым органом.


Пример

ООО «Лаваль Аудит» занимается аудиторской деятельностью и ежемесячно размещает в специализированном журнале «Аудиторский вестник», распространяемом как по подписке, так и в розницу, рекламные модули следующего содержания:



Согласно свидетельству о регистрации средств массовой информации журнал «Аудиторский вестник» специализируется на публикации информационных, аналитических материалов и нормативных документов в области аудиторской деятельности и налогообложения, а также рекламы и объявлений.

Копии ежемесячных рекламных публикаций в журнале хранятся в бухгалтерии ООО «Лаваль Аудит».

В июне ООО «Лаваль Аудит» заплатило аванс в сумме 7080 руб. за размещение рекламных модулей в трех номерах журнала – № 7–9. Ежемесячную плату за публикацию рекламных модулей можно учесть для целей налогообложения прибыли в размере фактических затрат по мере опубликования рекламных модулей на дату выхода соответствующих ежемесячных номеров журнала «Аудиторский вестник» (абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ, письмо У МНС России по г. Москве от 10.11.2002. № 23–10/6/63941).

В п. 3 ПБУ 10/99 сказано, что расходами не считается выбытие активов, в частности:

– в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

– в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Исходя из этого, сумму аванса за размещение рекламных модулей в журнале признать в расходах до момента получения соответствующего экземпляра журнала «Аудиторский вестник» нельзя.

Поэтому перечисленный ООО «Лаваль Аудит» аванс должен быть признан в составе дебиторской задолженности на субсчете «Авансы выданные» к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности согласно п. 18 ПБУ 10/99). На этом основании стоимость размещения каждого рекламного модуля необходимо учитывать на дату выхода соответствующего номера журнала «Аудиторский вестник» с. рекламой ООО «Лаваль Аудит».

В бухгалтерском учете ООО «Лаваль Аудит» были сделаны следующие записи:

Июнь (на дату оплаты)



Июль (на дату выхода журнала с рекламой)



Август (на дату выхода журнала с рекламой)



Сентябрь (на дату выхода журнала с рекламой)



В то же время реклама может распространяться в различных справочниках, которые не зарегистрированы как средства массовой информации. Чаще всего такие справочники распродаются только частично, а значительная доля тиража распространяется бесплатно по адресной базе данных издателя или в общественных местах (на железнодорожных вокзалах, аэропортах, почтовых отделениях связи, в торговых комплексах и магазинах, на выставках и т. д.). Реклама в таких изданиях относится к нормируемой (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ), так как ее нельзя квалифицировать как рекламу через средства массовой информации (см. письмо Минфина России от 24.08.2004 № 03-03-01 -04/1 /14).


Пример

ООО «ЭлитДент», оказывающее стоматологические услуги, разместило рекламный модуль в ежегодном адресно-информационном справочнике «Стоматология Москвы. Сегодня, завтра. Что? Где? Кто?», не зарегистрированном в качестве средства массовой информации:



Справочник распространяется бесплатно в стоматологических клиниках, салонах красоты, фитнес-центрах и торговых центрах.

Плата за публикацию рекламного модуля в сумме 3000 руб. (без НДС) (применительно к рассматриваемой ситуации – это нормируемые расходы на рекламу) учтена для целей исчисления налога на прибыль в размере фактических затрат, поскольку они в данном случае не превышают 1 % выручки от реализации стоматологической клиники, на дату выхода ежегодного адресно-информационного справочника «Стоматология Москвы. Сегодня, завтра. Что? Где? Кто?» (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ, письмо УМНС России по г. Москве от 10.11.2002 № 23–10/6/63941).

Экземпляр справочника с рекламным модулем ООО «ЭлитДент» хранится в бухгалтерии стоматологической клиники.

В бухгалтерском учете ООО «ЭлитДент» были сделаны следующие записи:

На дату оплаты:



На дату выхода справочника:



Нередко организации размещают рекламу в ежегодном адресно-телефонном справочнике МГТС – например, «Москва-2009». В электронном виде он представляет собой удобную поисково-информационную систему, каталог, где возможен поиск информации по любому из представленных полей (название организации, юридический статус, почтовый адрес, телефон, факс, www, e-mail, специализация, рубрика). В печатном варианте там размещена актуальная информация о более чем 120 тыс. организаций. В этом случае организация вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль уменьшить доходы на расходы на такой вид рекламы. Эти расходы в налоговом учете учитываются по нормативу в размере, не превышающем 1 % от выручки от реализации, которая определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ (см. письмо УФНС России по г. Москве от 13.09.2006 № 20–12/81119).

5.1.1.2. Признание расходов в виде стоимости бесплатно распространяемых рекламных изданий

Существует достаточно распространенная ситуация, когда организация занимается издательской деятельностью, издает периодические рекламные издания, зарегистрированные в качестве средств массовой информации, и распространяет их бесплатно в общественных местах (в метро, на вокзалах, в торговых центрах, выставках и др.).

В такой ситуации деятельность организации по безвозмездному распространению в общественных местах периодических изданий, выпускаемых ею, должна соответствовать требованиям, предъявляемым к рекламе, в частности, ориентации на неопределенный круг лиц и нацеленности на поддержание интереса к организации и ее продукции.

В этом случае данные расходы могут относиться к расходам на иные виды рекламы согласно п. 4 ст. 264 НК РФ и признаваться в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 % от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В случае невозможности отнесения данных расходов к расходам на рекламу следует учитывать следующее.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях гл. 25 НК РФ признаются любые затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и являются обоснованными и документально подтвержденными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Учитывая изложенное, если данные затраты не будут признаны расходами на рекламу, они не будут являться произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и, таким образом, не смогут быть признаны расходами в целях налогообложения прибыли организации (см. также письмо Минфина России от 24.08.2004 № 03-03-01 -04/1 /14).

Рассматриваемая ситуация на практике очень часто приводит к налоговым спорам. Наглядным примером тому могут служить следующие результаты выездной налоговой проверки.


Инспекция ФНС России

по Дзержинскому району г. Волгограда


АКТ 21/07

выездной налоговой проверки

закрытого акционерного общества «Пресс»

(ЗАО «Пресс») ИНН 3443155308/КПП 344301001


г. Волгоград 11 июля 2008 года

2.1. Проверкой правильности определения величины произведенных расходов, уменьшающих величину полученных доходов, установлено следующее:

В 2007 году на основании свидетельства о регистрации средств массовой информации ПИ № ФС34-15123 от 15 марта 2007 года зарегистрировано издание договором поставки книжной продукции и реализации промо-проекта № 12/15710 от 28 ноября 2006 года. Примерная тематика и специализация: Рекламное издание. Сообщения и материалы рекламного характера. Форма периодического распространения: Газета. Учредитель: ЗАО «Пресс».

Периодическое издание «Вестник недели» безвозмездно распространяется в общественных местах еженедельно (тираж газеты – 40 000 экз.).

В соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ к периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40 % от объема одного номера периодического печатного издания.

Из протокола опроса свидетеля (главного бухгалтера Рябочкиной Н.Н.) следует, что реклама в издании «Вестник недели» в среднем составляет 14 % от общего объема за весь период периодического печатного издания.

Таким образом отнесение газеты «Вестник недели» к рекламному изданию противоречит п.2 т. 164 НК РФ[16].

Статьей 2 Федерального закона от 18 июля 1995 года № 108-ФЗ «О рекламе»[17] определено понятие «реклама», под которым понимается распространяемая в любой форме с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 НК РФ относятся:

– расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

– расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

– расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании[18].

Доходы по изданию «Вестник недели» формируются за счет средств, полученных от рекламодателей за оказание услуг по размещению и распространению рекламы.

Затраты на издание и распространение газеты «Вестник недели» составляют: 2006 год – 3 860 397 рублей и не покрывают доходы от реализации по размещению и распространению рекламной информации 2007 года – 3 279 457 рублей.

Расходы по распространению газеты «Вестник недели» отражены в бухгалтерском учете по счету 44 «Коммерческие расходы» и составляют 980 222 рубля, однако полностью отнести их к рекламным расходам нельзя, так как данные расходы – это расходы по распространению всей газеты, а не только расходы по распространению рекламной информации.

Расходами для целей налогообложения признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Договорами с рекламодателями предусмотрено оказание услуг по созданию рекламного продукта в виде размещения и распространения рекламного материала в издательстве «Вестник недели». Данное издание подлежит раздаче неопределенному кругу лиц (безвозмездному распространению) по указанию заказчика рекламы.

От оказания таких рекламных услуг организация для целей налогообложения прибыли учитывает доход в сумме 3 279 457 рублей.

Следовательно, расходы по созданию рекламного продукта в виде размещения и распространения рекламного материала в издательстве «Вестник недели» можно учесть при формировании налогооблагаемой прибыли только в части, направленной на получение дохода от оказания рекламных услуг[19].

В бухгалтерском учете ЗАО «Пресс» учтены расходы в целом по изданию (газете) «Вестник недели», которые составляют 3 860 397 рублей. В ходе проверки приняты расходы по размещению и распространению рекламного материала по сложившемуся в издании «Вестник недели» проценту рекламы в размере 14 % от общего объема издания в сумме 540 455 рублей (3 860 397 руб. х 14 %).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы организации должны быть направлены на получение дохода от реализации.

Доходы от реализации самого издания (газеты) «Вестник недели» отсутствуют и не будут направлены в дальнейшем на получение дохода от реализации данного издания, так как издание распространяется безвозмездно. Следовательно, и расходы на издание газеты согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли принять нельзя[20].

Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Таким образом, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, а именно: экземпляров газеты «Вестник недели», в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ неправомерно учтены в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В связи с вышеизложенным, по данному нарушению подлежит взысканию в бюджет налог на прибыль за 2007 год в размере 796 786 рублей (3 319 942 руб. х 24 %).

3. Заключение.

3.1. Всего настоящей выездной налоговой проверкой установлено: 3.1.1. Неуплата налога на прибыль за 2007 год в сумме 796 786 рублей.

3.2. По результатам проверки предлагается: 3.2.1. Взыскать с ЗАО «Пресс»:

а) указанную в п. 3.1 сумму неуплаченного налога;

б) пени за несвоевременную уплату налога (по состоянию на 11 июля 2008 года) в сумме 10 890 рублей.

3 2.2. Привлечь ЗАО «Пресс» к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20 %:

– за неуплату налога на прибыль в размере 159 357 рублей (796 786 руб. х 20 %).

Итого: 967 033 рубля.

Заместитель начальника отдела проверок

ИФНС России по Дзержинскому району

г. Волгограда Митрошкина __________________________СЛ. Митрошкина

Экземпляр настоящего акта получил

Генеральный директор ЗАО «Пресс» Дружинин _____________М.А. Дружинин


На практике может возникнуть и такая ситуация, в которой издательство понесло расходы, связанные с изданием приложения, направляемого подписчикам один раз в полугодие вместе с ежемесячным журналом. При этом продажная цена ежемесячного журнала формируется с учетом затрат на изготовление приложения. В этом случае перед бухгалтером встает вопрос о правомерности учета стоимости приложения к журналу для целей исчисления налога на прибыль.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

При этом денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ и подлежащей налогообложению, признается налоговой базой (ст. 274 НК РФ).

На основании ст. 248 НК РФ к доходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся:

– доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном в ст. 249 НК РФ;

– внереализационные доходы, определяемые в порядке, предусмотренном в ст. 250 НК РФ.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе. Об этом сказано в ст. 39 НК РФ.

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

При этом в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитываются затраты, определенные в ст. 270 НК РФ. Данная статья содержит закрытый перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. В частности, к таким расходам относятся затраты в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Об этом говорится в п. 2 ст. 248 НК РФ.

В ст. 252 НК РФ определены основные критерии, при наличии которых расходы могут быть признаны для целей налогообложения прибыли. Так, расходами являются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, если из калькуляции продажной цены ежемесячного журнала можно установить, что в нее включены расходы на изготовление приложения, то расходы на изготовление приложения учитываются в целях налогообложения прибыли с учетом положений ст. 252 и 272 НК РФ.

Если стоимость приложения не учитывается в продажной цене ежемесячного журнала, то передача подписчикам приложения вместе с ежемесячным журналом признается в целях налогообложения прибыли в качестве безвозмездной передачи имущества. Следовательно, затраты на изготовление бесплатно распространяемого приложения не учитываются при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль (см. также письмо УФНС России по г. Москве от 12.02.2009 № 16–15/012333).

5.1.1.3. Расходы, связанные с бесплатным размещением рекламы

На практике нередки случаи, когда издательство несет расходы, связанные с бесплатным размещением в журнале рекламы отдельных организаций – постоянных клиентов издательства. Такие затраты нельзя признать для целей исчисления налога на прибыль в силу следующих обстоятельств.

Ст. 252 НК РФ определяет основные критерии, при наличии которых расходы могут быть признаны для целей налогообложения прибыли.

Названной статьей установлено, что для целей гл. 25 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом необходимо учитывать, что в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не учитываются расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ, содержащей закрытый перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. В частности, к таким расходам в соответствии сп. 16 названной статьи относятся расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Согласно п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Таким образом, расходы издательства, понесенные в связи с бесплатной публикацией рекламных материалов об организациях – постоянных клиентах, не могут быть признаны для целей налогообложения прибыли, так как не направлены на получение доходов (см. также письмо УМНС России по г. Москве от 22.10.2003 № 26–12/59302).

5.1.1.4. Рекламная публикация в собственном издании

Достаточно часто редакция периодического издания размещает в собственном журнале, газете рекламу своих изданий, сведения о рекламных конкурсах, лотереях, акциях, проводимых редакцией, и т. п. Это не запрещено законом, да и платить за такую рекламу не надо.

В целях налогообложения прибыли расходы на размещение собственной рекламы признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 28 п. 1 ст. 264, абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ.


Пример

Ежемесячный журнал «Фантазии», издаваемый ООО «Валенсия» и зарегистрированный в установленном порядке как средство массовой информации, разместил на страницах августовского номера сведения о рекламном конкурсе:



В целях налогообложения прибыли расходы на размещение информации о рекламном конкурсе (собственная реклама) ООО «Валенсия», издающее журнал «Фантазии», относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, согласно подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ и в полной сумме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного периода как косвенные расходы (п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ). Сумма расходов на собственную рекламу для ООО «Валенсия» в данном случае составляет 50 % фактических расходов, приходящихся на данный рекламный модуль, остальные 50 % приходятся на долю компании «Provence».

Объем журнала «Фантазии» – 10 учетно-издательских листов, собственная реклама занимает в августовском номере 0,1 учетно-издательского листа. Себестоимость журнала– 750 000 руб.

Согласно бухгалтерской учетной политике ООО «Валенсия» на 2009 г. коммерческие расходы полностью включаются в себестоимость проданной продукции текущего периода (ежемесячная проводка: Дебет 90.2 Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу»), а сумма расходов на рекламу определяется как часть затрат на изготовление тиража, соответствующая доле собственной рекламы в общем объеме тиража журнала.

В соответствии с налоговой учетной политикой ООО «Валенсия» на 2009 г. сумма расходов на собственную рекламу в налоговом учете определяется как доля прямых расходов на изготовление тиража журнала, соответствующая доле собственной рекламы в общем объеме тиража журнала (п. 1 ст. 318, п. 4 ст. 252 НК РФ). Напомним, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ). При этом сумма прямых расходов на изготовление тиража журнала в налоговом учете равна себестоимости тиража, сформированной на счете 20 «Основное производство» в бухгалтерском учете. Соответственно выручка от реализации тиража журнала (без учета НДС) признается доходом от реализации продукции, который уменьшается на сумму прямых расходов, связанных с изготовлением реализованного тиража, а также на сумму косвенных расходов текущего отчетного периода (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271, абз. 1, 2 п. 2 ст. 318 НК РФ)

Расходы на собственную рекламу для ООО «Валенсия» являются расходами по обычным видам деятельности, и учитываются как коммерческие расходы на счете 44 «Расходы на продажу» (п. 5 и 7 ПБУ 10/99 и Инструкция по применению Плана счетов).

Затраты на издание тиража журнала собираются ООО «Валенсия» на счете 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с. поставщиками и подрядчиками и др.

Поскольку издаваемый журнал «Фантазии» содержит собственную рекламу, то сформированная на счете 20 себестоимость тиража включает, в том числе, и расходы на собственную рекламу.

Поэтому если ООО «Валенсия» публикует собственную рекламу в своем журнале «Фантазии», то затраты на такую рекламу должны быть выделены из себестоимости продукции и отражены на счете 44 пропорционально занимаемому объему.

Размер затрат на собственную рекламу в издаваемом ООО «Валенсия» журнале «Фантазии» можно рассчитать на основании себестоимости издания и доли объема, который занимает собственная реклама в издании, что составит 7500 руб. (0,1 / 10 X 750 ООО)

Указанная сумма списывается со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 44 «Расходы на продажу», а себестоимость журнала за вычетом расходов на собственную рекламу в сумме 742 500 руб. относится в дебет счета 43 «Готовая продукция» при принятии готового тиража журнала к учету. А затем согласно принятой бухгалтерской учетной политике сумма расходов на собственную рекламу, учтенная на счете 44 «Расходы на продажу», списывается в дебет субсчета 90.2 «Себестоимость продаж» (п. 9 и 20 ПБУ 10/99).

Размещение ООО «Валенсия» собственной рекламы в издаваемом журнале «Фантазии» не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку рекламные расходы принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В бухгалтерском учете ООО «Валенсия» были сделаны следующие записи:


5.1.1.5. Размещение информации об условиях подписки в собственном издании

Практически все журналы и газеты размещают на своих страницах информацию об условиях подписки (подписные индексы периодического издания по каталогам Агентства «Роспечать», «Почта России» и альтернативных агентств, стоимость подписки, банковские реквизиты), образцы заполнения платежных поручений, счета на оплату, а также анонс следующего номера. Например:


Подобного рода информация, опубликованная на страницах журнала или газеты, о подписных индексах печатного издания, о сроках подписки, расценках на печатное издание, порядке оплаты его стоимости, о том, как правильно заполнить платежное поручение, о публикациях в следующем номере печатного издания, не относится к рекламной информации, так как не несет информации о самом печатном издании, его целях, задачах, идеях и начинаниях; не направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке; а только информирует читателей этого издания о порядке подписки и оплаты за данное печатное издание, темах его следующего номера (см. также письмо УМНС России по г. Москве от 15.12.2003 № 23–10/4/69780).

Следовательно затраты редакций на размещение подобной информации не могут рассматриваться как расходы на рекламу для организации, выпускающей периодическое печатное издание.

Такую информацию следует рассматривать не как рекламу, а как оферту – одностороннее предложение читателю заключить договор подписки (ст. 432 и 435 ГК РФ).

Однако если информация о подписке, размещенная на страницах прессы, будет содержать признаки рекламы, определенные в ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе, то затраты на размещение такой информации надо признавать в качестве рекламных. Например:


В рассматриваемом примере затраты редакции журнала «Легенды» на размещение такой информации о подписке следует признать расходами на рекламу на основании норм ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе.

5.1.1.6. Объявления нерекламного характера

Часто рекламодатели используют печатные издания для размещения информации по случаю юбилея компании, сообщений об акционерном собрании, открытых писем официальным лицам, для объявлений о вакансиях и приглашениях на работу, для публикации отчетности и иной информации, предусмотренной законом и т. д. В подавляющем большинстве случаев такие затраты не признаются рекламными расходами, если они не соответствуют квалифицирующим признакам рекламы, установленным ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе, и не признаются рекламой согласно ч. 2 ст. 2 Закона о рекламе.

Так, если организация разместит в журнале или газете объявление о проведении корпоративного праздника по случаю юбилея ее деятельности, то затраты на размещение такого объявления для целей налогообложения прибыли учитываться не будут. Связано это с тем, что они не удовлетворяют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. отсутствует связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Например:


В рассматриваемой ситуации компания «Фелибриж» пригласила на праздник строго определенный круг гостей (вход по специальным приглашениям), поэтому большинство признаков рекламы, упомянутых в ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе, у такого мероприятия отсутствует. В целях снижения налоговых рисков расходы на размещение подобной информации в периодическом печатном издании следует учесть на счете 91.2 «Прочие расходы», субсчет «Прочие расходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли».

Расходы на опубликование в средствах массовой информации объявлений о вакансиях и приглашениях на работу также нельзя признать в качестве рекламных расходов для целей исчисления налога на прибыль. Например:

или


Согласно ч. 2 ст. 2 Закона о рекламе объявления физических лиц или юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, не признаются рекламой.

На этом основании информация о вакансиях и приглашениях на работу, опубликованная организацией в средствах массовой информации, не может быть признана рекламной.

Затраты на размещение таких объявлений можно учесть при исчислении налога на прибыль в соответствии с под п. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ, как расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.

Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на организацию возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие), не могут рассматриваться как расходы рекламного характера для таких организаций. Но при условии, что публикуемые сведения не содержат дополнительной информации о производимых обществом товарах и предоставляемых услугах (письмо УМНС России по г. Москве от 17.07.2000 № 03–12/30926).

Так, например, согласно ст. 16 Закона о бухгалтерском учете акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами установлен приказом Минфина России от 28.11.1996 № 101 «О Порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» и применяется с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

Публикацией бухгалтерской отчетности признается объявление обществом бухгалтерской отчетности в средствах массовой информации для всеобщего сведения.

Бухгалтерская отчетность общества считается опубликованной в средствах массовой информации, доступных для всех акционеров данного общества, если публикация фактически состоялась хотя бы в одном периодическом печатном издании, которое может быть определено уставом общества или решением общего собрания общества.

Публикация бухгалтерской отчетности производится после:

– проверки и подтверждения ее независимым аудитором (аудиторской фирмой);

– утверждения ее общим собранием акционеров.

Общество может опубликовать бухгалтерскую отчетность, если выполнены обе указанные процедуры.

Публикации в обязательном порядке подлежат бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах (счет прибылей и убытков). Публикация бухгалтерского баланса может производиться по сокращенной форме.

В бухгалтерском учете расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности (включая расходы на подготовку, издание и рассылку по почте специальной брошюры (буклета) с бухгалтерской отчетностью общества), включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты, связанные с управлением производством (п. 3.1 Порядка публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами, утвержденного приказом Минфина России от 28.11.1996 № 101). В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 такие затраты признаются в составе расходов по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, в котором фактически произошло опубликование.

В целях исчисления налога на прибыль рассматриваемые расходы признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие), на основании подп. 20 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ. Например:


Открытое акционерное общество «СТМ Холдинг»

Сведения об органе государственной статистики, в который была предоставлена отчетность:

МОСГОРКОМСТАТ, 125130, г. Москва, ул. Александра и Зои Космодемьянских, д. 31, корп. 3

Адрес исполнительного органа: 121094, г. Москва, ул. Прохладная, д. 167 Дата утверждения: 30 июня 2009 года


БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС на 31 декабря 2008 года (млн руб.)




ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ за 2008 год (млн руб.)




Генеральный директор

Борисов ________________В.В. Борисов

Главный бухгалтер

Аверьянова Е.____________А. Аверьянова


В соответствии с решением очередного годового общего собрания акционерного общества, по итогам 2008 года дивиденды не начислялись и не выплачивались. Прибыль, оставшаяся в распоряжении общества, переведена в состав нераспределенной прибыли прошлых лет.

Аудитор общества – закрытое акционерное общество «Аудит КЦ» (ЗАО «Аудит КЦ»), лицензия Министерства финансов Российской Федерации № Е000546 на осуществление аудиторской деятельности. В аудиторском заключении по бухгалтерской отчетности открытого акционерного общества «СТМ Холдинг» за 2008 год от 25 мая 2009 года говорится: «По нашему мнению, прилагаемая к настоящему Аудиторскому заключению бухгалтерская отчетность Общества отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение Общества на 31 декабря 2008 года и результаты его финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2008 года включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки бухгалтерской отчетности».


Кроме публикации бухгалтерской отчетности на организацию может быть возложена обязанность публикации и иной информации.

Например, организация – субъект оптового рынка электрической энергии опубликовала в газете, в которой в соответствии с законом субъекта Российской Федерации публикуются официальные материалы органов государственной власти этого субъекта Российской Федерации, отчет о движении активов, учитываемых при установлении федеральным органом исполнительной власти по регулированию естественных монополий уровня доходности инвестированного капитала. В этом случае затраты, связанные с публикацией указанной информации, также не признаются расходами рекламного характера.

В соответствии с Федеральным законом от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» (далее – Закон № 35-ФЗ) субъектами оптового рынка являются юридические лица, получившие в установленном Законом № 35-ФЗ порядке право участвовать в отношениях, связанных с обращением электрической энергии и (или) мощности на оптовом рынке, в соответствии с утверждаемыми Правительством Российской Федерации правилами оптового рынка (ст. 3).

Согласно п. 2 ст. 22 Закона № 35-ФЗ субъекты естественных монополий в электроэнергетике обязаны публиковать в средствах массовой информации сведения о своей деятельности в соответствии со стандартами раскрытия информации, утверждаемыми Правительством Российской Федерации.

Согласно определениям понятий, приведенным в ст. 3 Федерального закона от 17.08.1995 № 147-ФЗ «О естественных монополиях» (далее – Закон № 147-ФЗ):

– субъект естественной монополии – это хозяйствующий субъект, занятый производством (реализацией) товаров в условиях естественной монополии;

– естественная монополия – состояние товарного рынка, при котором удовлетворение спроса на этом рынке эффективнее в отсутствие конкуренции в силу технологических особенностей производства (в связи с существенным понижением издержек производства на единицу товара по мере увеличения объема производства), а товары, производимые субъектами естественной монополии, не могут быть заменены в потреблении другими товарами, в связи с чем спрос на данном товарном рынке на товары, производимые субъектами естественных монополий, в меньшей степени зависит от изменения цены на этот товар, чем спрос на другие виды товаров.

Ст. 4 Закона № 147-ФЗ определяет сферы деятельности субъектов естественных монополий.

В частности, согласно п. 1 ст. 4 Закона № 147-ФЗ услуги по передаче электрической энергии отнесены к деятельности субъектов естественных монополий.

Таким образом, субъекты оптового рынка являются субъектами естественных монополий и к таким юридическим лицам применяются Стандарты раскрытия информации субъектами оптового и розничных рынков электрической энергии (далее – Стандарты), утвержденные постановлением Правительства РФ от 21.01.2004 № 24 (далее – постановление № 24).

За соблюдением указанных Стандартов осуществляется государственный контроль со стороны Федеральной антимонопольной службы и ее территориальных органов (п. 2 постановления № 24).

В п. I Стандартов указано, что данный документ в соответствии со ст. 21 и 22 Закона № 35-ФЗ устанавливает требования к составу информации, раскрываемой субъектами оптового и розничных рынков электрической энергии, за исключением потребителей электрической энергии, а также к порядку, способам и срокам ее раскрытия.

Под раскрытием информации в целях Стандартов понимается обеспечение доступа к ней всех заинтересованных лиц независимо от цели получения данной информации.

В соответствии с подп. «в» п. 9 Стандартов субъекты рынков электрической энергии раскрывают отчет о движении активов, учитываемых при установлении федеральным органом исполнительной власти по регулированию естественных монополий уровня доходности инвестированного капитала.

Указанный отчет состоит из информации о балансовой стоимости активов на начало и на конец года; сведений о выбытии активов в течение года; сведений о вводе активов в течение года, в том числе за счет переоценки, модернизации, реконструкции, строительства и приобретения нового оборудования.

Учитывая вышеизложенное, организация – субъект оптового рынка электрической энергии вправе отнести затраты, понесенные на публикацию отчета о движении активов, учитываемых при установлении федеральным органом исполнительной власти по регулированию естественных монополий уровня доходности инвестированного капитала, к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Указанные расходы учитываются по подп. 20 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Указанные расходы должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

5.1.1.7. PR-материалы в печатных СМИ

5.1.1.7.1. Статьи, интервью в прессе

Многие организации с помощью PR-агентств размещают в средствах массовой информации статьи, интервью и т. п., в которых описываются преимущества товаров и услуг организации-заказчика, история соответствующих брендов и самой организации-заказчика и прочие факторы, позитивно влияющие на имидж организации, узнаваемость ее бренда и в целом на продажи.

Такая информация привлекает внимание к организации-заказчику, возбуждает интерес к ней. Она направлена на продвижение товаров и услуг этой организации на рынке, т. е. имеются основания утверждать, что эта информация – рекламная, а расходы организации – это расходы на рекламу (ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе; подп. 28 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 264 НК РФ). Однако проблема заключается в том, что подобного рода публикации и прочие материалы не содержат указания «на правах рекламы».

Если опубликованная информация об организации относится к рекламной (удовлетворяет признакам рекламы, сформулированным в ч. I ст. 3 Закона о рекламе) и касается непосредственно самой организации, то проблем, как правило, не возникает. Например, Минфин России не возражает против включения в состав ненормируемых рекламных расходов плату за размещение в средствах массовой информации интервью с клиентами организации, которые рассказывают о продукции (услугах) организации, их качестве, высоком уровне обслуживания клиентов, репутации организации (см. письмо Минфина России от 11.01.2006 № 03-03-04/2/2).

Вместе с тем, если публикация об организации, ее продукции (услугах), носящая заведомо рекламный, заказной характер, проходит в печатных изданиях, которые не специализируются на рекламе (а в последнее время это очень распространенный PR-ход), и при этом материал не содержит пометки «на правах рекламы», то Минфин России выступает против учета расходов на такие публикации для целей налогообложения прибыли, не говоря уже об отнесении таких затрат в состав рекламных расходов (см. письма Минфина России от 27.06.2007 № 03-03-06/1 /418; от 31.01.2006 № 03-03-04/1 /66, п. 2 письма Минфина России от 05.09.2006 № 03-03-04/2/201). При этом организациям средств массовой информации запрещается взимать плату за размещение рекламы под видом информационного, редакционного или авторского материала. По нашему мнению, во избежание споров с налоговым органом, такие расходы можно учесть для целей исчисления налога на прибыль как другие (нерекламные) расходы, связанные с производством и реализацией, на основании норм подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

Напомним, что размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой «Реклама» или «На правах рекламы». На это указано в ст. 16 Закона о рекламе. Объем рекламы в таких изданиях должен составлять не более чем 40 % объема одного номера периодических печатных изданий. Требование не распространяется на периодические печатные издания, которые зарегистрированы в качестве специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера и на обложке и в выходных данных которых содержится информация о такой специализации.

Однако отсутствие пометки «На правах рекламы» является нарушением лишь законодательства о рекламе (а не налогового законодательства) и не изменяет сути информации, распространяемой через печатные издания.

Тем не менее, по мнению контролирующих органов, редакционные статьи о деятельности организации, не содержащие пометки «На правах рекламы», не признаются рекламными сообщениями, и, следовательно, расходы по их оплате для целей налогообложения прибыли учитываться не должны.

Однако арбитражные суды считают, что организация вправе признать расходы в качестве рекламных (в соответствии с п.1 ст. 252, подп. 28 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 264 НК РФ), если публикации носят рекламный характер, даже и в том случае, когда сообщение не снабжено специальной пометкой «Реклама», «На правах рекламы».

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 23.09.2008 № КА-А40/8513-08-2 по делу № А40-52908/07-115-325 рассмотрен следующий налоговый спор.

Налоговая инспекция не согласна с выводом суда о правомерности включения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, стоимости размещения информации о бренде «Довгань. Дамская» в литературных произведениях нерекламного характера и при съемке художественного сериала «Миллионерша».

В кассационной жалобе приводятся доводы о том, что информация о водке «Дамская» не содержит пометки «на правах рекламы», публикации не признаются рекламными и при налогообложении прибыли организации не должны учитываться. Налоговый орган считает, что заявителем оплачивались услуги по размещению информации, не соответствующей требованиям, предусмотренным ст. 5 Закона о рекламе.

Судом установлено, что Обществом (Заказчик) заключен договор с ООО «Инфоменеджер» (Агентство), по условиям которого Агентство оказывает Заказчику услугу по созданию рекламных материалов и обеспечению их публикации в литературных произведениях, тиражируемых во время действия договора в виде книг, и заключен договор подряда с ООО «МедиаВельт» (Исполнитель), в соответствии с которым Исполнитель по заданию Заказчика обязуется осуществлять размещение продукции/торговой марки в качестве реквизита при съемке художественного сериала «Миллионерша».

Признавая решение налогового органа в указанной части незаконным, суд исходил из того, что отсутствие указания на рекламный характер информации, при наличии признаков рекламы, указанных в ст. 2 Закона о рекламе, не лишает налогоплательщика права учесть в качестве расходов на рекламу затраты, связанные с производством видеопродукции о компании и реализуемом ею товаре.

Суд кассационной инстанции находит данный вывод правильным.

Также правильно суд, учитывая, что Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия «реклама», в силу ст. 11 НК РФ применил институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Так, в соответствии со ст. 3 Закона о рекламе под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Из положений указанной статьи суд сделал вывод, что пометка «на правах рекламы» не является существенным признаком рекламы.

Судом учтено, что изготовленные и размещенные Обществом материалы содержат информацию о бренде «Довгань. Дамская», а заявитель пояснил, что имеет заинтересованность в продвижении товара (указанного бренда) на рынке, поскольку, рекламируя товар, Общество преследует цель сформировать и поддержать у неопределенного круга лиц интерес к товарам указанного бренда с целью способствовать реализации товаров.

В обоснование принятого решения суд также сослался на ст. 16 Закона о рекламе, в которой установлено, что размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой «реклама» или пометкой «на правах рекламы».

Суд правильно указал, что указанная норма не содержит положения о том, что сообщение о рекламном характере информации должно включаться в авторский текст такой информации. Обязанность приведения информации в форму рекламы, готовой для распространения, данным законом на автора не возложена. При этом ответственность за распространение рекламной информации без пометки «на правах рекламы» возлагается на рекламораспространителя, т. е. лицо, осуществляющее размещение и (или) распространение рекламной информации путем предоставления и (или) использования имущества, в том числе технических средств радиовещания, телевизионного вещания, а также каналов связи, эфирного времени и иным способом (ст. 2 Закона о рекламе).

Кроме этого, суд учел, что в силу ст. 33 Закона о рекламе полномочия государственного контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о рекламе осуществляет Федеральная антимонопольная служба Российской Федерации, а не налоговый орган.

Антимонопольный орган в случае нарушения законодательства Российской Федерации о рекламе вправе привлекать к ответственности виновных лиц в порядке, установленном Правилами рассмотрения антимонопольным органом дел, возбужденных по признакам нарушения законодательства Российской Федерации о рекламе, утвержденных постановлением Правительства РФ от 17.08.2006 № 508.

Нарушение законодательства о рекламе образует состав правонарушения, предусмотренный ст. 14.3 КоАП РФ. В соответствии с требованиями ст. 23.48 КоАП РФ дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 14.3 КоАП РФ, рассматривает Федеральный антимонопольный орган, его территориальные органы.

Указание суда, что только антимонопольный орган вправе принять решение о (не)признании рекламы не соответствующей требованиям законодательства и привлечению нарушителя к ответственности, основано на положениях приведенных норм права.

Посчитав, что налогоплательщиком в налоговый орган и материалы дела представлены документы, а именно договора, счета-фактуры, акты выполненных работ, подтверждающие несение расходов по спорным договорам, применив положения п. 1 ст. 252 НК РФ, суд принял правильное решение о неправомерности выводов налоговой инспекции, изложенных в оспариваемой части ее решения.

Аналогичные выводы судей, вынесенные в пользу налогоплательщика, содержатся также в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2006 по делу № АЗЗ-25404/05-Ф02-1873/06-С1, ФАС Поволжского округа от 16.04.2008 по делу № А55-10084/2007, ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2007 по делу № А05-8063/2006-13 и от 27.01.2006 по делу № А42-8823/04-28.

Более того, даже статьи не о самой организации, а о ее руководстве признаются судами «подогревающими» интерес к организации и ее деятельности. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 19.01.2007 по делу № Ф09-4979/06-СЗ рассмотрен следующий налоговый спор.

При выездной налоговой проверке общества за 2003 год выявлена неполная уплата налога на прибыль в результате включения в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции, 555 525 руб. Названная сумма уплачена обществу с ограниченной ответственностью «Медиа-холдинг «АСМО-пресс» по договору от 17.02.2003 № 1044-ку за услуги по размещению в разделе «Экономика новой России» альманаха «Великая Россия. Личности» статьи о генеральном директоре общества. Содержание публикации признано налоговой инспекцией не относящимся к рекламе по смыслу ст. 2 Закона о рекламе, действия общества – не соответствующими условиям подп. 28 п.1 ст. 264 НК РФ. По данному основанию доначислены налог в сумме 133 326 руб., пени – 2445 руб. Суды удовлетворили требования общества в данной части, установив рекламный характер расходов и их экономическую оправданность.

5.1.1.7.2. Пресс-релизы, пресс-клиппинт, пресс-кит

Часто предметом договора об оказании PR-услуг, заключенного с PR-агентством, является подготовка пресс-релиза, приглашение журналистов, создание пресс-кита, рассылка информационных материалов соответствующим средствам массовой информации, составление пресс-клиппинга и т. п.

Пресс-релиз (от англ. Press release – опубликованный материал) – средство PR, представляющее собой официальное сообщение, подготовленное для журналистов и редакторов средств массовой информации, о событии, мероприятии или другом информационном поводе. Например:

Пресс-релиз холдинга Fruit Confit:

В апреле 2009 года на очередном совещании Совета директоров холдинга Fruit Confit была принята «Стратегическая программа реструктуризации».

Реструктуризация холдинга Fruit Confit – поэтапный, управляемый способ оптимизации финансово-экономического положения путем изменений организационной структуры. Основной целью процесса реструктуризации является построение новой коммерческой структуры, ориентирующейся на современные потребности рынка.

В холдинге произошли следующие кадровые перестановки:

Генеральным директором Fruit Confit Personnel назначена Ирина Орлова;

Директором по персоналу холдинга Fruit Confit назначена Наталья Соколова;

Директором по маркетингу и рекламе холдинга Fruit Confit назначен Юрий Вяземцев, ранее занимавший должность Директора по маркетингу и рекламе в компании Fruit Confit Realty, являющейся подразделением холдинга.

PR Директор Fruit Confit Realty Миронов Андрей, назначенный на эту должность в январе 2008 года, покинул занимаемый пост в связи с желанием продолжить свое образование. Совет директоров холдинга Fruit Confit, учитывая все достижения и успехи Миронова Андрея в компании, вручил ему грант на обучение за рубежом.

Борис Галкин, генеральный директор Fruit Confit Personnel оставил свой пост.

Холдинг Fruit Confit – член Российской Ассоциации Менеджеров, Российско-Британской Торговой Палаты, British Business Club, Американской Торговой Палаты в России, Российской Гильдии Кондитеров.


Пресс-кит – подборка специально для журналистов информационных материалов о компании и представляемых ею товарах, работах и услугах.

Пресс-клиппинг – анализ и контроль выходящих в средствах массовой информации материалов на определенную тему. Составляется в виде художественно оформленной брошюры, содержащей подбор публикаций в печатных средствах массовой информации и в Интернете за указанный период времени (еженедельно, ежемесячно и др.), в которых упоминается компания и ее персонал, освещаются конкретные события с участием компании и ее персонала; а также содержит список вышедших публикаций в хронологии по изданиям в алфавитном порядке; список публикаций с указанием авторов и обозначением жанра публикации (интервью, репортаж, анонс, светская хроника, рецензия, реклама и т. д.); наглядный табличный отчет о вышедших публикациях в СМИ по разделам (ежемесячные, еженедельные, ежедневные СМИ) за конкретный период.

По нашему мнению, расходы на подготовку пресс-релиза, создание пресс-кита, составление пресс-клиппинга можно учесть как расходы на консультационные или информационные услуги на основании подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), заключив договоры с PR-агентством на оказание именно этих услуг, либо как другие (нерекламные) расходы, связанные с производством и реализацией, на основании норм подп. 49 п. I ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ. В таких случаях в качестве экономического обоснования подобных расходов необходимо оформить служебные записки, обосновывающие необходимость таких расходов, и соответствующие приказы.

5.1.1.8. Расходы на другие PR-мероприятия

Как известно, PR-мероприятия представляют собой чрезвычайно эффективный инструмент формирования и управления имиджем и репутацией любой организации.

При этом такого понятия, как Public Relations (PR) или связи с общественностью, нет ни в одном нормативном документе. А вот Словарь иностранных слов, подготовленный в МГУ в 1995 г., дает такое определение PR-деятельности: «Паблик рилейшнз – организация общественного мнения в целях наиболее успешного функционирования предприятия (учреждения, фирмы) и повышения его репутации. Осуществляется разными путями, но прежде всего через СМИ».

На практике трактовка данного понятия сводится к следующему: PR – это планируемые продолжительные усилия, направленные на создание и поддержание доброжелательных отношений и взаимопонимания между организацией и общественностью.

Иначе говоря, PR – деятельность, направленная на формирование положительного отношения к компании, ее марке и продуктам (работам, услугам) посредством организации специальных мероприятий, которые способны:

– улучшить взаимопонимание между организацией и теми, с кем эта организация вступает в контакт, как внутри, так и за ее пределами;

– создать положительный имидж организации, хорошую репутацию и уважение к организации;

– выявить и ликвидировать недостоверные слухи и другие источники непонимания;

– осветить социальные и общественно-полезные проекты организации, включая спонсорство и благотворительность;

– создать систему связей организации с общественностью, прессой, выборными учреждениями и общественными организациями.

Деятельность по организации общественного мнения:

– обеспечивает компании благожелательную известность;

– формирует представления о компании как об организации с высокой гражданской ответственностью;

– противодействует распространению неблагоприятных слухов и сведений о компании.

Из этого следует, что PR – это не только отношения с прессой. Это еще и проведение различных встреч, пресс-конференций, пресс-показов, презентаций, бесплатных семинаров, различных PR-акций, участие в благотворительных мероприятиях и др. Все эти задачи обычно возлагаются на менеджеров по маркетингу или рекламе, менеджеров по связям с общественностью и пресс-секретарей.

В связи с тем, что в законодательстве не описана PR-деятельность как таковая, при признании расходов на PR в налоговом учете всегда возникают проблемы. И чтобы их решить, важно прежде всего уметь различать PR и рекламу.

Когда речь идет о печатании проспектов, вывешивании плакатов и помещении статей, пресс-релизов и заметок в прессе, во всех этих случаях говорится о рекламных мероприятиях, в том числе – в прессе, о которых было рассказано выше. Как следствие в таких случаях возникают рекламные расходы.

А как быть с расходами, возникающими при осуществлении других PR-мероприятий?

В большинстве случаев у организации, устраивающей встречи и конференции с участием представителей средств массовой информации, могут возникнуть два вида расходов:

– расходы, связанные с организацией и проведением таких встреч и конференций;

– расходы на буфетное обслуживание, осуществляемое во время проведения встреч и конференций с журналистами и другими представителями средств массовой информации.

В этом случае проведение встреч и конференций с участием представителей средств массовой информации и иных PR-компаний в целях привлечения внимания к продукции (работам, услугам) признается мероприятием рекламного характера, поскольку распространяемая информация адресована неопределенному кругу лиц. Однако из положений ст. 14–16 Закона о рекламе, устанавливающих требования к рекламе, размещаемой в средствах массовой информации, следует, что проведение таких мероприятий не признается рекламой в средствах массовой информации. Вместе с тем указанные затраты не относятся к расходам на рекламные мероприятия через средства массовой информации. Следовательно, они не учитываются в целях налогообложения прибыли в полном объеме. Указанные расходы учитываются в размере, не превышающем 1 % от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, на основании абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ при условии признания их соответствующими требованиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

При этом расходы организации, связанные с буфетным обслуживанием представителей средств массовой информации, проводимым в рамках рекламных мероприятий, являются экономически оправданными затратами, поскольку они обусловлены обычаями делового оборота.

В соответствии с ч. 1 ст. 5 ГК РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

Вместе с тем расходы на буфетное обслуживание должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Оправдательными документами при этом являются:

– приказ или распоряжение руководителя организации о проведении соответствующего мероприятия;

– смета расходов на проведение мероприятия;

– акт о фактически произведенных расходах, подписанный руководителем организации.

В указанных документах должна содержаться информация о цели мероприятия, дате и месте его проведения, программе мероприятия, составе приглашенных лиц и участников принимающей стороны, величине расходов на проведение мероприятия.

При этом все расходы должны быть подтверждены соответствующими первичными документами. Например, при заключении договора с предприятием общественного питания документальным подтверждением осуществления расходов на буфетное обслуживание является договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура (письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 № 19–12/004970, письмо Минфина России от 03.10.2006 № 03-03-04/1/678).

Для организаций, готовых поспорить с налоговым органом по вопросу признания в налоговом учете расходов на любые PR-мероприятия в качестве рекламных, несомненный интерес представляет постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2004 по делу № Ф04/5004/2004(А81-3059-31), в котором несостоятельным признается довод налогового органа о том, что перечень расходов организации на рекламу, указанный в п. 4 ст. 264 НК РФ, не предусматривает расходов организации по связям с общественностью. Судьи указали, что согласно п. 4 ст. 264 НК РФ расходы по связям с общественностью относятся к расходам на иные виды рекламы.

5.1.1.9. Реклама третьих лиц через СМИ

Большие проблемы всегда вызывает учет расходов, если реклама касается третьихлиц, а не непосредственно самой организации.

Такая ситуация достаточно распространена среди компаний, входящих в холдинговые группы. Маркетинговая политика холдинговой группы предполагает рекламирование всего спектра оказываемых компаниями группы услуг. Соответственно, в рекламных объявлениях, расходы по которым несет ваша организация, содержится информация о крупных проектах не только вашей организации, но и других компаний холдинговой группы. Расходы по такой рекламе нельзя учесть для целей налогообложения прибыли (см. п. 1 письма Минфина России от 05.09.2006 № 03-03-04/2/201).


Пример

ООО «Сладкоежка», входящее в кондитерский холдинг «Ванильное небо» и занимающееся исключительно производством печенья, вафель и тортов, разместило в ежемесячном журнале «Территория шоколада» рекламный модуль на две полосы, содержащий фотоколлаж из всего ассортимента кондитерского холдинга: шоколада, весовых и фасованных шоколадных конфет, шоколадных батончиков, карамели, ириса, халвы, драже, мармелада, шоколадной пасты, какао-порошка, печенья, вафель и тортов. Рекламный слоган: «Как? Я? Без них? Сладкоежка».

Расходы ООО «Сладкоежка» на публикацию такого рекламного модуля нельзя признать для целей исчисления налога на прибыль, поскольку в рекламной информации содержится также и реклама кондитерских изделий других юридических лиц, входящих в состав кондитерского холдинга.


При нынешнем многообразии маркетинговых технологий реклама не ограничивается распространением информации об отдельных товарах или юридических лицах. В некоторых случаях изготовителю продукции целесообразнее привлекать внимание целевой аудитории к тому магазину (торговому центру), через который она реализуется. Бывают и обратные ситуации: организации розничной торговли для привлечения покупателей размещают рекламную информацию об ассортименте продаваемой продукции, т. е. фактически – о товарах иных компаний.

Например, организация-поставщик в соответствии с условиями договора с организацией-покупателем несет расходы по размещению рекламы товаров поставщика в журнале, издаваемом организацией-покупателем.

В этом случае организация-поставщик вправе учитывать для целей налогообложения прибыли в составе рекламных расходов затраты на размещение рекламы товаров поставщика в журнале, издаваемом организацией-покупателем в полной сумме фактически произведенных затрат в периоде проведения таких рекламных мероприятий на основании абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ (см. также письмо УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 № 20–12/11376.2).

Другой пример. Организация оказывала контрагентам услуги по поиску лиц, желающих приобрести принадлежащие им квартиры. Продаваемые квартиры (права на них) она рекламировала за свой счет. Понесенные рекламные расходы организация учитывала при расчете налога на прибыль. Инспекция решила, что это неправомерно, так как рекламируемый товар не принадлежит налогоплательщику. Принимая решение, суд сослался на следующие обстоятельства. Рекламируемые квартиры действительно принадлежали контрагентам организации, однако в каждом образце рекламы содержались телефон и наименование налогоплательщика. Т. е. реклама адресовала клиентов именно к налогоплательщику. При этом в общей сумме расходов на рекламу невозможно отделить расходы на рекламу конкретных объектов от расходов организации на рекламу собственной деятельности, связанной с оказанием услуг. Поэтому спорные затраты были включены в состав расходов на рекламу правомерно (см. постановление ФАС Московского округа от 12.02.2007, 15.02.2007 по делу № КА-А40/249-07).

Аналогичные выводы содержит и постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2006 по делу № А56-52006/2005.

Налоговые органы не всегда вникают в экономический смысл такой рекламы и отказываются признавать произведенные по ней расходы экономически обоснованными. Минфин России по этому вопросу высказался не в пользу налогоплательщиков.

Так, организация-дистрибьютор продает товары авторизованным дилерам и при этом распространяет рекламную информацию с изображением торговой марки, указанием ассортимента товаров и перечня дилеров с адресами и телефонами, а также указывает в рекламе: «Приобретайте только у официальных дилеров». Конечно же, по мнению Минфина, это рекламная деятельность в пользу третьих лиц – дилеров. Расходы на рекламу у организации-дистрибьютора не являются экономически обоснованными и не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (см. письмо Минфина России от 26.01.2007 № 03-03-06/1 /34).

Арбитражные суды также в некоторых случаях поддерживают налоговые органы.

Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2009 № Ф04-301'4/2008(1784-А46-37) по делу № А46-8350/2007 рассмотрен следующий налоговый спор.

Согласно решению от 17.08.2007 № 11–07/7345, налоговым органом не приняты расходы на рекламу, оказанные управляющей компанией ООО «ПРОДО Менеджмент», а также заявленные вычеты по налогу на добавленную стоимость по приобретенным рекламным материалам, в связи с чем Общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. I ст. 122 НК РФ в виде штрафа с доначислением соответствующих сумм налога, пени.

Несогласие с данным решением послужило основанием для обращения ООО «ПРОДО Сибирь» в арбитражный суд с заявлением о его обжаловании.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды обеих инстанций указали, что Обществом не подтверждены расходы на рекламу.

Судами установлено, что основным видом деятельности ООО «ПРОДО Сибирь» является оптовая реализация продукции под товарными марками ОАО «Омский бекон» и ОАО «Птицефабрика «Сибирская».

Рекламные материалы, стоимость которых включена Обществом в расходы по налогу на прибыль, содержали информацию о ОАО «Птицефабрика «Сибирская» и ОАО «Омский бекон», без упоминания поставщика товаров ООО «ПРОДО Сибирь».

Согласно ст. 252, 264 НК РФ, ст. 2, 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов на рекламу только в отношении собственных товаров (работ, услуг).

Следовательно, выводы судов о том, что реклама была направлена на формирование интереса не к товарам заявителя, а к товарам, произведенным другими юридическими лицами, является обоснованным и не противоречит ч. 1 ст. 252

НК РФ, где указано, что расходами признаются любые затраты при условии, что они производятся для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В постановлении ФАС Уральского округа от 15.04.2008 № Ф09-2365/08-СЗ по делу № А50-1 1945/07 судьи указали, что налогоплательщик включил затраты на рекламу (речь идет о печатной продукции, содержащей информацию об условиях продажи товаров в розничной сети и адреса магазинов, где обществом деятельность не осуществлялась) в состав расходов неправомерно, так как рекламную деятельность он осуществлял в пользу третьих лиц.

В то же время есть и другая позиция, суть которой сводится к следующему. Согласно Закону о рекламе рекламируемым объектом может быть не только компания, но и ее товар сам по себе (ч. 2 ст. 3 Закона о рекламе). Поэтому если поставщик является единственным производителем товара и, рекламируя его, размещает на рекламных листовках не свой логотип, а логотип продавца (при отсутствии информации о себе) – как часто бывает при проведении торговых акций крупными розничными сетями, то расходы поставщика на такую рекламу признаются экономически обоснованными и учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (см., например, постановление ФАС Московского округа от 01.12.2006 по делу № КА-А40/11515-06).

Аналогичный подход прослеживается и в отношении расходов на рекламу комиссионеров, которые оплачивают рекламу продаваемых им по договору комиссии товаров комитента (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2008 № Ф04-15/2008(378-А45-40) по делу № А45-3819/07-9/104, постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2006 № А56-27732/2005).

Интерес представляет еще одно судебное решение – постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2008 № Ф04-3448/2008(6074-А03-40) по делу № АОЗ-7011/07-21(07АП-15/08). В нем рассмотрен спор между налоговой инспекцией и налогоплательщиком – арендатором торговой площади, указавшим в рекламных объявлениях координаты торгового центра, через который он реализовал свои товары, арендовав там помещение. Проверяющие доначислили налог на прибыль по причине неправомерного признания расходов на рекламу. Судьи отметили, что из положений ст. 252 и 264 НК РФ и законодательства о рекламе не следует, что рекламная информация должна одновременно формировать и поддерживать интерес и к юридическому лицу, и к виду его деятельности, и к его товарам, идеям, начинаниям. Оценив представленные документы, суд установил: предметом рекламы выступали товары налогоплательщика. Указание в рекламных объявлениях наименования торгового центра не является основанием для вывода о реализации рекламируемых товаров иным юридическим лицом либо осуществлении рекламы в интересах другого юридического лица, поскольку в данном случае производитель продукции привлекал интерес покупателя преимущественно к своим товарам, которые реализуются на арендованной площади в едином торговом комплексе. Таким образом, включение стоимости спорной рекламы в рекламные расходы было признано правомерным.

В постановлении ФАС Центрального округа от 12.01.2006 по делу № А62-817/2005 судьи установили, что налогоплательщик правомерно признал расходы на создание комбинированного рекламного продукта (с указанием своего торгового знака и адресом непосредственного продавца).

Так, по мнению налогового органа, обществом в нарушение п. 49 ст. 270 НК РФ[21] для целей налогообложения учтена сумма расходов на рекламу в средствах массовой информации (журналы «7 Дней», «Финансовый контроль» № 11) за период ноябрь – декабрь 2002 г. в размере 555 467 руб. 50 коп., поскольку в фотоматериалах, размещенных в указанных журналах, реквизиты общества отсутствуют, указаны адреса продажи ювелирных изделий с бриллиантами других юридических лиц, товарный знак общества размещен с аббревиатурой «Ювелирный центр Кристалл». Кроме того, общество является одним из учредителей ООО «Ювелирный центр Кристалл», которому предоставило право использовать свой товарный знак. Суд правомерно отклонил доводы налогового органа, посчитав, что комбинированный рекламный продукт (с использованием торговой марки ОАО «Производственное объединение «Кристалл», с указанием адресов продажи ювелирных изделий, с указанием ООО «Ювелирный центр Кристалл») отвечает критериям, установленным п. 2 Закона о рекламе и данные затраты обоснованно отнесены обществом к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией продукции на основании п. 4 и подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, как расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров, товарного знака. При таких обстоятельствах налоговый орган необоснованно сослался на нарушение обществом п. 49 ст. 270 НК РФ.

5.2. Расходы на создание и размещение рекламного видеоролика (аудиозаписи)

Иногда в рамках рекламной кампании организация приобретает имущество или результаты интеллектуальной деятельности, которые используются в рекламных мероприятиях различного характера. Например, организация может заказать создание рекламного ролика, который демонстрируется по телевидению, перед сеансами в кинотеатрах или в помещении торговых центров.

Рекламный ролик относится к аудиовизуальному произведению, которое состоит из зафиксированной серии связанных между собой изображений (с сопровождением или без сопровождения звуком) и предназначенное для зрительного и слухового (в случае сопровождения звуком) восприятия с помощью соответствующих технических устройств (ч. 1 ст. 1263 ГК РФ). Аудиовизуальные произведения включают кинематографические произведения, а также все произведения, выраженные средствами, аналогичными кинематографическим (теле– и видеофильмы и другие подобные произведения), независимо от способа их первоначальной или последующей фиксации. Они являются объектами авторского права (ч. I ст. 1259 ГК РФ).

Лицо, организовавшее изготовление аудиовизуального произведения, обладает правами на него. Порядок их определения регулируется ст. 1240 ГК РФ. Рекламный ролик как аудиовизуальное произведение может состоять из нескольких частей, имеющих разных авторов. К авторам Гражданский кодекс РФ относит режиссера-постановщика, автора сценария, композитора (автора музыкального произведения) (ст. 1263 ГК РФ). Однако при этом каждый автор в отдельности (художник-постановщик, оператор и другие) сохраняет исключительное право на свое произведение, созданное в процессе работы, если только оно не было передано изготовителю рекламного ролика или другим лицам. Обратите внимание: рекламный ролик как аудиовизуальное произведение может состоять из нескольких частей, имеющих разных авторов.

На этом основании при заключении договора на изготовление (приобретение) аудиовизуального произведения должны быть предусмотрены порядок и форма передачи авторских прав, а также срок их использования.

На практике применяются различные методы и способы передачи прав на аудиовизуальную продукцию, а именно:

– исполнитель передает заказчику исключительные права на аудиовизуальное произведение (рекламный ролик);

– исполнитель передает заказчику право использования аудиовизуального произведения (рекламного ролика) в объеме, определенном лицензионным договором, исключительное право на этот объект интеллектуальной деятельности остается за правообладателем (исполнителем) (ст. 1236 ГК РФ).

То, как будет отражен этот объект в бухгалтерском и налоговом учете, зависит от того, переданы исключительные права или ролик используется по лицензионному договору, от срока его использования, а также от того, где демонстрируется рекламный ролик.

5.2.1. Рекламный ролик сроком использования более 12 месяцев (исключительные права)

Обычно срок полезного использования исключительных прав на аудиовизуальное произведение определяется условиями лицензионного договора на его приобретение. И исходя из этого рассчитывается амортизация рекламного ролика в налоговом и бухгалтерском учете. Если же срок действия исключительных прав организации на приобретение аудиовизуального произведения (рекламного ролика) не установлен договором на его приобретение, то в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ срок использования принимается равным 10 годам. В бухгалтерском учете такой актив считается с неопределенным сроком полезного использования (п. 25 и 26 ПБУ 14/2007). Вполне очевидно, что такой подход не может быть объективным, так как жизненный цикл рекламной продукции недолговечен и, как правило, не достигает такого «преклонного» возраста.

В налоговом учете рекламный ролик, который находится у организации на праве собственности, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. признается амортизируемым имуществом согласно п. 1 ст. 256 НК РФ.

На основании п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальным активом признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива в налоговом учете необходимо наличие:

– способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

– надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Рекламный ролик не будет относиться к амортизируемому имуществу, если договором на приобретение исключительных прав предусмотрено, что оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока его действия в соответствии с подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ.

В бухгалтерском и налоговом учете рекламный ролик сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. должен отражаться по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ, п. 3 и 7 ПБУ 14/2007).

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета (п. 31 ПБУ 14/2007).

В налоговом учете стоимость нематериального актива погашается посредством начисления амортизации начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. В п. 1 ст. 259 НК РФ предусмотрено начисление амортизации двумя методами: линейным и нелинейным, но во избежание расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом лучше применять линейный метод.

Нормы амортизационных отчислений рассчитываются исходя из стоимости нематериального актива и срока его полезного использования. В большинстве случаев срок полезного использования рекламного ролика указан в договоре на его приобретение. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ по нематериальным активам, срок полезного использования по которым невозможно определить, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика.

В зависимости от способа размещения рекламного ролика расходы на его создание и показ относятся к нормируемым или ненормируемым. Закрытый перечень ненормируемых расходов приведен в п. 4 ст. 264 НК РФ.

Исходя из анализа его норм, не нормируются затраты на создание и размещение ролика на телевидении или радио (см. письмо Минфина России от 11.02.2009 № 03-03-06/1/51).

Если же ролик демонстрируется в помещении супермаркета, торгового центра (на специально установленном мониторе), в кинотеатре перед началом сеансов, то рассматриваемые расходы признаются в налоговом учете в размере 1 % от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 28.10.2008 № 03-03-06/1/608, письмо УМНС России по г. Москве от 23.03.2004 № 26–12/19364).

Заметим: указанный порядок признания расходов на рекламу (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ) применяется и к ежемесячным амортизационным отчислениям по рекламному ролику, если он учтен в составе нематериальных активов (письмо УМНС по г. Москве от 15.09.2003 № 26–12/51408). Причем учитывать амортизацию в составе расходов можно только в течение того периода времени, пока ролик фактически используется в рекламных целях.

Так, если организация заказала рекламный видеоролик, который демонстрируется и по телевидению, и перед сеансами в кинотеатрах, то исключительные права на ролик в налоговом учете должны быть отнесены к нематериальным активам. Их стоимость списывается путем начисления амортизации. Согласно налоговому законодательству расходы на рекламу в средствах массовой информации считаются ненормируемыми, а затраты на рекламу, распространяемую при кинообслуживании, – нормируемыми. Нужно ли в рассматриваемой ситуации нормировать в налоговом учете расходы на амортизацию указанного нематериального актива? В данном случае придется отнести всю сумму амортизации рекламного видеоролика к нормируемым расходам. Ведь в налоговом законодательстве не предусмотрен механизм распределения подобных затрат.

В письме Минфина России от 11.02.2009 № 03-03-06/1/51 разъясняется, что расходы по созданию и размещению рекламного видеоролика в электронном периодическом издании на городском общественном транспорте, которое принадлежит юридическому лицу, зарегистрированному как рекламное информационно-развлекательное средство массовой информации, на DVD, относятся к расходам на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети и уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме при наличии подтверждающих документов.


Пример

ООО «Клови» в соответствии с условиями лицензионного договора приобрело исключительные права на рекламный видеоролик для трансляции его по телевидению.

Стоимость работ по созданию рекламного видеоролика составила 118 000 руб., в том числе НДС– 18 000 руб. По лицензионному договору ООО «Клови» становится правообладателем исключительных прав на рекламный видеоролик, срок действия которых 1,5 года (18 месяцев).

В бухгалтерской и налоговой учетной политике ООО «Клови» на 2009 год закреплено, что амортизация по рекламному видеоролику начисляется линейным методом. Доходы и расходы признаются для целей налогообложения по методу начисления согласно ст. 271–272 НК РФ.

Бухгалтерской учетной политикой ООО «Клови» на 2009 год предусмотрено, что:

– амортизация по нематериальным активам начисляется путем накопления ее сумм на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов»;

– признанные в бухгалтерском учете суммы расходов на рекламу, учтенные по дебету счета 44 «Расходы на продажу», списываются ежемесячно на себестоимость проданной продукции (товаров) полностью (п. 9 и п. 20 ПБУ 10/99).

Расходы на создание рекламного видеоролика в бухгалтерском учете признаются в составе расходов по обычным видам деятельности как коммерческие расходы в соответствии с п… 5, 7 ПБУ 10/99.

В бухгалтерском учете ООО «Клови» были сделаны следующие записи:

на дату оплаты:



на дату принятия к учету:




ежемесячно (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ролика к учету до полного погашения стоимости либо списания этого актива):



В налоговом учете стоимость нематериального актива погашается посредством начисления амортизации начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Применительно к рекламному видеоролику начисление амортизации в налоговом учете производится в течение того периода времени, пока ролик фактически используется в рекламных целях (письмо УМНС России по г. Москве от 15.09.2003 № 26–12/51408).



Документальным обоснованием произведенных операций ООО «Клови» являются следующие документы:

– счет на предварительную оплату в размере 100 % в счет выполнения работ по изготовлению рекламного видеоролика;

– лицензионный договор с рекламным агентством на изготовление и размещение рекламного видеоролика;

– акт сдачи-приемки выполненных работ;

– график выхода в эфир рекламного видеоролика; —эфирная справка:


ЭФИРНАЯ СПРАВКА

В соответствии с договором № 125 от 20 апреля 2009 года за июль месяц 2009 года были размещены в эфире Телекомпании «ЛюксТВ» следующие телевизионные сюжеты о деятельности ООО «Клови» и его товарах:



Менеджер МЛ.

Маслов _______________С. С. Маслов

31.07.2009

М.П.


Обратите внимание: часто организации поручают совершение сделок по размещению рекламы в средствах массовой информации посредникам (например, рекламным агентствам), для чего заключают агентский договор. При этом расходы организации-принципала в виде вознаграждения, выплачиваемого агенту, для целей налогообложения учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 3, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо УМНС России по г. Москве от 20.11.2003 № 26–12/65228). Такие расходы не нормируются, если связаны с размещением ненормируемых видов рекламы (письмо УМНС по г. Москве от 26.02.2003 № 26–12/12101).

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. В ходе исполнения агентского договора агент обязан предоставлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором.

Факт оказания теле-, радиокомпанией услуг должен быть подтвержден актом и эфирной справкой. Для вычета НДС необходим счет-фактура.

Как разъяснило УФНС России по г. Москве в письме от 24.05.2007 № 19–11/ 48195, по операциям в рамках сделок, совершенным агентом от своего имени (договор комиссии), требований приложения копий первичных документов агента по реализации имущества принципала напрямую законодательством не установлено. Кроме того, поскольку сделка совершается между агентом и третьим лицом без указания на собственника имущества, копии первичных документов по таким сделкам не могут быть первичными для отражения в учете у комитента. Поэтому первичным документом при соблюдении необходимых условий является отчет агента. Данное положение может быть закреплено в качестве элемента бухгалтерской учетной политики в части организации документооборота компании. При этом сохраняется требование ст. 1011 ГК РФ об обязательном представлении копий первичных документов о расходах, произведенных агентом за счет принципала, которые являются основанием для составления отчета агента.

Если же агент действует от имени принципала (договор поручения), то к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы – все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. Наличие в этом случае отчета агента в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов недостаточно для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора (письмо УФНС России по г. Москве от 08.12.2004 № 24–11/79072).

5.2.2. Рекламный ролик сроком использования менее 12 месяцев

Иногда возникают ситуации, когда рекламный ролик не подходит под критерии отнесения к нематериальным активам. Причины могут быть различными. Чаще всего это небольшой срок полезного использования (менее 12 месяцев) или право использования организацией рекламного ролика установлено условиями лицензионного договора (ст. 1236 ГК РФ).

Если рекламный ролик организация планирует использовать менее 12 месяцев, или в соответствии с условиями лицензионного договора, то расходы по приобретению такого рекламного ролика в бухгалтерском учете признаются в качестве расходов на рекламу и распределяются равномерно между всеми месяцами, приходящимися на период, в котором организация планирует получить доход, обусловленный размещением рекламного ролика.

Порядок распределения расходов на трансляцию рекламных роликов должен быть закреплен в бухгалтерской учетной политике организации.

Затраты, которые были произведены организацией в одном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, будут отражаться в бухгалтерском балансе отдельной строкой как расходы будущих периодов на одноименном счете 97. Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, такие расходы подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции) в течение периода, к которому они относятся.

Входной НДС по работам по созданию ролика можно принять к вычету в полном объеме в момент, когда эти работы учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов» (п. 1 ст. 172 НК РФ), если только такие рекламные затраты не относятся к нормируемым расходам.

В налоговом учете затраты на приобретение рекламного ролика признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в качестве расходов на рекламу (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом норм п. 4 ст. 264 НК РФ). Датой признания прочих расходов при исчислении налога на прибыль в виде расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг) признается (п. 7 ст. 272 НК РФ):

– дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

– дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

– последний день отчетного (налогового) периода.

Расходы на создание и трансляцию такого рекламного ролика (сроком полезного использования менее 12 месяцев) по телевидению, по радио, в электронном периодическом издании на городском общественном транспорте, принадлежащем юридическому лицу, зарегистрированному как рекламное информационно-развлекательное средство массовой информации на DVD, относятся к ненормируемым рекламным расходам согласно п. 4 ст. 264 НК РФ и признаются в налоговом учете полностью как расходы на рекламу через СМИ (при соблюдении норм п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходы на создание и трансляцию рекламного ролика (сроком полезного использования менее 12 месяцев) в помещении супермаркета, торгового центра (на специально установленном мониторе), в кинотеатре перед началом сеансов, признаются в налоговом учете в размере от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. В этом случае возникает проблема с вычетом входного НДС по таким расходам. В соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.


Пример

ООО «Элли» заключило договор о создании и трансляции аудиоролика «Магазины подарков «Волшебство» – лучшие образцы венецианского стекла» в помещении торгового центра «РоялПлаза» в течение трех месяцев. Исключительные права на аудиоролик принадлежат ООО «Элли».

Расходы на создание ролика составили 70 800 руб., в том числе НДС – 10 800 руб. Акт сдачи-приемки выполненных работ стороны подписали 16 марта 2009 г.

Стоимость трансляции аудиоролика на радиоканале «Next FM 100.3» в течение одного месяца – 10 620 руб., в том числе НДС (18 %) – 1620 руб. Акты об оказании услуг стороны подписывают ежемесячно, начиная с апреля по июнь 2009 года. Бухгалтерской учетной политикой ООО «Элли» на 2009 год предусмотрено списание таких расходов (как расходов будущих периодов) равномерно в течение периода, в котором ООО «Элли» планирует получить доход, обусловленный размещением такой рекламы.

В бухгалтерском учете стоимость аудиоролика ООО «Элли» включает в состав рекламных расходов равномерно – по 20 000 руб. в месяц (60 000 руб.: 3 мес.)

В бухгалтерском учете стоимость услуг по трансляции аудиоролика ежемесячно включается в расходы на рекламу в размере 9000 руб. (10 620 руб. – 1620 руб.)

Для целей налогообложения прибыли в рассматриваемой ситуации ежемесячные расходы по созданию и трансляции аудиоролика в помещении торгового центра «РоялПлаза» в сумме 29 000 руб. (20 000 руб. + 9000 руб.) относятся к нормируемым рекламным расходам (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). Указанная сумма превышает 1 %> от суммы выручки за I полугодие 2009 г. – 15 000 руб. (1 500 000 руб. x 1 %)

Следовательно, в бухгалтерском учете в I полугодии ООО «Элли» признает расход по созданию и трансляции аудиоролика в сумме 29 000 руб. (20 000 руб. + 9000 руб.), а в налоговом учете – только в сумме 15 000 руб.

Однако расход в размере 14 000 руб. (29 000 руб. – 15 000 руб.) может быть учтен ООО «Элли» при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в последующие отчетные периоды либо за налоговый период – 2009 г., если сумма нормируемых рекламных расходов ООО «Элли» за соответствующий отчетный (налоговый) период не будет превышать предельный размер таких расходов, исчисленный исходя из выручки за этот отчетный (налоговый) период.

Учитывая изложенное, сверхнормативная сумма рекламных расходов (14 000 руб.) признается вычитаемой временной разницей и приводит к образованию отложенного налогового актива (п. 11 и 14 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ ООО «Элли» имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. В частности, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные ООО «Элли», по услугам, приобретенным для осуществления деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

В соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычет производится после принятия к учету оказанных исполнителем услуг на основании выставленного счета-фактуры.

Применительно к рассматриваемой ситуации НДС со стоимости создания аудиоролика составляет 10 800 руб., ежемесячно – 3600 руб. (10 800 руб.: 3 мес), а ежемесячный налог со стоимости услуг по трансляции аудиоролика составляет 1620 руб. Всего в месяц (ежемесячно с апреля по июнь) это составит 5220 руб. (3600 руб. + 1620 руб.). Однако с учетом ограничений нормируемых расходов на рекламу сумма входного НДС, который ООО «Элли» вправе принять к вычету, составит только 2700 руб. (15 000 руб. х 18 %).

В бухгалтерском учете сумма НДС, предъявленная исполнителем, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Вычет сумм НДС отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 19.

В бухгалтерском учете ООО «Элли» были сделаны следующие записи:

март:



с апреля по июнь (ежемесячно):



Расходы на демонстрацию ролика

В бухгалтерском учете расходы на демонстрацию рекламы также учитывают в качестве расходов по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов. В целях налогообложения расходы на эфирное время относят к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НКРФ).

Авансы, перечисленные за трансляцию ролика, не считаются расходами (п. 3 ПБУ 10/99).

5.3. Реклама через коммуникационные сети

Расходы на рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети (в том числе и через Интернет) могут быть учтены без ограничения по размеру (п. 4 ст. 264 НК РФ).

5.3.1. Реклама в сети Интернет

Размещение интернет-рекламы может привести к положительному изменению имиджа организации и улучшить ее узнаваемость.

5.3.1.1. Реклама на чужих сайтах (баннерная реклама)

Речь идет о баннерной рекламе – одного из самых старых и популярных видов рекламы в Интернете, позволяющих эффективно увеличить посещаемость веб-сайтов.

Баннер – это активная картинка рекламного характера различного размера (разрешения), статическая или анимированная, показываемая посетителю информационного ресурса, содержащая гипертекстовые ссылки, обеспечивающие переход посетителей информационных ресурсов на новый информационный ресурс, указанный организацией-заказчиком (на web-сайт рекламодателя).

Баннерная реклама – реклама web-сайта пользователя, странички, логотипа и т. д. путем размещения баннеров на развлекательных и новостных интернет-порталах, тематических сайтах с высокой посещаемостью, в баннерных сетях, списках рассылки.

Такая реклама выполняет сразу две функции: она способствует увеличению продаж различных товаров и услуг, а также работает на развитие бренда. Реклама сайта с помощью баннеров выгодна еще и по той причине, что яркие привлекательные рекламные модули размещаются не на одном-двух порталах, а охватывают сразу до нескольких тысяч сайтов, которые объединены в баннерные сети. Это многократно увеличивает аудиторию, которой будет показана реклама, и, соответственно, повышает эффективность рекламной кампании.

Как и любой другой вид рекламы в Интернете, баннерная реклама имеет более низкую стоимость, чем реклама в печати, на радио или на телевидении.

Итак, организация может разместить в Интернете баннеры, через которые посетители чужого web-сайта попадают на ее web-сайт.

Например, стоматологическая клиника может разместить баннер на сайте, тематика которого – адреса и телефоны стоматологических клиник города; поиск клиники по станции метро, услугам и другим параметрам; биографии специалистов; подборки тематических статей.

Оплата таких рекламных услуг производится за показы коммерческой рекламы или за клики по ней. Например, стоимость 1000 показов графического баннера 125 х 125 может быть равна 12 руб., стоимость текстового баннера – 5 руб., а стоимость оплаты за клики – от 30 коп. за посетителя сайта. Ежедневно в сети Интернет происходит более двух тысяч кликов по баннерам рекламодателей.

В зависимости от целей рекламной кампании организация-заказчик может выбрать, какой из этих видов оплаты ей выгоднее. Например, оплата за показы предпочтительна для имиджевой рекламы, а оплата за клики – для привлечения конкретных потребителей и повышения уровня продаж товаров и услуг.

Так называемая ценность баннера определяется показателем CTR[22], который указывает на соотношение числа показов баннера к числу кликов. Рассчитывается он по формуле отношения числа произведенных кликов к числу всех показов и умноженное на 100 %. Как правило, CTR, лежащий от 2 % и выше, считается очень хорошим показателем.

В налоговом учете такие затраты можно учесть полностью в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в качестве рекламных расходов (подп. 28 п. 1 ст. 264, абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ) при условии соблюдения требований п. I ст. 252 НК РФ. Для обоснования такого порядка учета можно использовать следующие аргументы.

Как известно, перечень ненормируемых рекламных расходов, установленный абз. 2–4 п. 4 ст. 264 НК РФ, является исчерпывающим (письмо МНС России от 24.03.2004 № 02-3-07/41 @). К ним, в частности, относят затраты на рекламу через средства массовой информации (радио, телевидение) и телекоммуникационные сети.

Исходя из этого определения нельзя с уверенностью сказать, относится ли к этой категории реклама через Интернет.

Поэтому с учетом норм п. 1 ст. 11 НК РФ следует обратиться к Закону о рекламе (ч. 8 и ч. 11 ст. 28), в котором сказано, что реклама доводится до потребителя посредством опубликования информации в средствах массовой информации и (или) размещения в информационно-телекоммуникационных сетях общего пользования (в том числе в сети Интернет).

Таким образом, Интернет относится к телекоммуникационным сетям. Поэтому расходы по размещению рекламной продукции в сети Интернет, содержащей рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией, относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли в полном объеме (письма Минфина России от 29.01.2007 № 03-03-06/1/41, от 06.12.2006 № 03-03-04/2/254).

Такие затраты нужно подтвердить документально. Для этого потребуются договор на размещение баннера с владельцем сайта и акт об оказанных им рекламных услугах за каждый обслуживаемый месяц. В акте должны быть отражены период размещения графического или текстового баннера, стоимость рекламы и сумма НДС. Причем этот налог можно принять к вычету только на основании счета-фактуры рекламораспространителя при соблюдении требований подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.


Пример

ЗАО «Плейн», торгующее подержанными автомобилями, заключило договор возмездного оказания рекламных услуг, согласно которому ООО «Гонт» размещает в Интернете на собственном сайте (тематика сайта: автомобили, запчасти) ссылку на сайт ЗАО «Плейн», на котором размещена информация о продаваемых им подержанных автомобилях и контактные телефоны.

Плата за размещение ссылки осуществляется ежемесячно исходя из количества посетителей, зашедших на сайт ЗАО «Плейн» по такой ссылке. Согласно договору плата за клик установлена в сумме 2,36 руб., в том числе НДС.

В июле стоимость услуг ООО «Гонт» составила 37 760 руб., в том числе НДС– 5760 руб. Акт об оказанных рекламных услугах за июль на указанную сумму подписан 3 1 июля 2009 года.

Рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе).

В данном случае ООО «Гонт», размещая ссылку на сайт ЗАО «Плейн», привлекает к нему внимание посетителей собственного сайта. Таким образом, услуги, оказанные ООО «Гонт» для ЗАО «Плейн», являются рекламными.

Расходы на рекламу производимой продукции являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» на основании п. 5 и 7 ПБУ 10/99 и Инструкция по применению Плана счетов. В данном случае рекламные расходы признаются на дату подписания акта об оказанных рекламных услугах (п. 16 ПБУ 10/99).

В налоговом учете такие расходы учитываются в полном объеме (абз. 2 п. 4 ст. 264 НКРФ).

Налог на добавленную стоимость, предъявленный ООО «Гонт» в стоимости услуг, ЗАО «Плейн» принимает к вычету при соблюдении требований подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НКРФ.

В бухгалтерском учете ЗАО «Плейн» были сделаны следующие записи:

31 июля:


5.3.1.2. Создание своего web-сайта, содержащего сведения об организации

Создание собственного web-сайта – это инвестиции в свой бизнес. И сейчас многие организации активно размещают информацию о своей деятельности, производимой п роду кци и /услугах и ценах на них на своем web-сайте в сети Интернет с тем, чтобы заявить о себе и привлечь новых покупателей и клиентов.

Web-сайт – это совокупность текстовых и графических файлов, связанных между собой с помощью гипертекстовых ссылок, имеющих определенный адрес в сети Интернет и посвященных определенной тематике. Таким образом, создание сайта представляет собой процесс разработки его программно-технологической основы (или HTML-кода) и внешнего вида (дизайна).

Нужно помнить, что web-сайт является компьютерной программой. Это следует из ст. 1261 ГК РФ. Поэтому создание web-сайта – это разработка специальной компьютерной программы.

Для того чтобы web-сайт заработал, организации придется нести расходы:

на его разработку;

на регистрацию доменного имени;

на размещение и поддержание сайта в Интернете (хостинг). Регистрировать исключительные права на сайт в Роспатенте не обязательно (ст. 1262 ГК РФ).

Организация может создать сайт своими силами. Однако в большинстве случаев такую работу поручают сторонней организации.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на создание собственного сайта организации зависит от того, может ли web-сайт как имущественный объект быть отнесен к нематериальным активам или нет.

5.3.1.2.1. Web-сайт является нематериальным активом

В целях налогообложения прибыли web-сайт может быть отнесен к нематериальным активам, если он соответствует требованиям, установленным в п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ:

– организации принадлежат исключительные права на сайт;

– сайт используется в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации;

– сайт способен приносить организации экономические выгоды (доход);

– срок эксплуатации сайта свыше 12 месяцев;

– первоначальная стоимость сайта составляет более 20 000 руб.;

– у организации имеются надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительных прав на него.

В аналогичном порядке такой сайт отражается и в бухгалтерском учете (п. 3 и 7 ПБУ 14/2007).

Принципиальное отличие нематериального актива от прочего амортизируемого имущества – наличие у организации исключительных прав на него. С точки зрения гражданского законодательства web-сайт – это совокупность двух объектов авторского права – программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна).

Если созданием web-сайта занимался один или несколько работников самой организации и это входило в их обязанности по трудовому договору, считается, что организация самостоятельно разработала web-сайт. В такой ситуации исключительные права на web-сайт закрепляются за работодателем (если в трудовом или другом договоре между работодателем и автором не предусмотрено иное), а авторские права сохраняются за непосредственным автором (работником). Это следует из ст. 1295 ГК РФ. Причем автор имеет право на вознаграждение.

Следует обратить внимание на то, когда исключительное право может перейти к работнику. Исключительное право на произведение, созданное в пределах установленных для работника трудовых обязанностей (служебное произведение), принадлежит автору, если работодатель в течение трех лет со дня, когда служебное произведение было предоставлено в его распоряжение, не выполнит одно из действий (п. 2 ст. 1295 ГК РФ):

– не начнет использовать это произведение;

– не передаст исключительное право на него другому лицу;

– не сообщит автору о сохранении произведения в тайне.

Организация, поручившая создание web-сайта стороннему исполнителю, руководствуется условиями заключенного с ним договора, предметом которого является разработка web-сайта. В соответствии с п. 1 ст. 1296 ГК РФ исключительное право на сайт (программу для ЭВМ или базу данных), разработанный по такому договору, принадлежит заказчику. Конечно, при условии, что договором между исполнителем и заказчиком не предусмотрено иное.

Если по договору на создание сайта исполнитель оставляет за собой исключительные права на него, организация-заказчик не вправе относить разработанный сайт к нематериальным активам.

Налоговый учет web-сайта

Нематериальные активы относятся к амортизируемому имуществу. Их стоимость погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость сайта определяется как сумма расходов на его приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования. В нее не включаются суммы НДС и акцизов.

Стоимость web-сайта, разработанного сотрудниками организации, формируется как сумма фактических расходов на его создание. К ним, в частности, относятся:

– расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых созданием сайта;

– патентные пошлины, регистрационные сборы и другие платежи, связанные с оформлением и регистрацией исключительных прав;

– расходы на услуги сторонних организаций;

– материальные расходы;

– другие аналогичные затраты.

Первоначальная стоимость web-сайта, заказанного стороннему исполнителю, формируется из суммы, уплаченной за разработку, и затрат организации-заказчика на установку полученного пакета программ, отладку, тестирование и т. п.

Чтобы начислить амортизацию объекта нематериальных активов, необходимо определить срок его полезного использования. Таковым признается период, в течение которого объект служит для выполнения целей деятельности организации (п. 1 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования нематериального актива налогоплательщик определяет самостоятельно на дату его ввода в эксплуатацию исходя из срока действия патента или свидетельства либо срока использования объекта, обусловленного соответствующими договорами.

Значит, если в договоре на разработку web-сайта оговорен ожидаемый срок его полезного использования, организация при начислении амортизации сайта руководствуется именно этим сроком.

Допустим, в договоре с исполнителем этот срок не указан либо организация разрабатывала web-сайт собственными силами. Тогда она имеет право самостоятельно установить срок полезного использования web-сайта и закрепить его в налоговой учетной политике.

Если срок полезного использования определить невозможно, то согласно п. 2 ст. 258 НК РФ объект нематериальных активов придется амортизировать в течение десяти лет, но не более срока деятельности налогоплательщика. Поэтому во избежание проблем с обоснованием срока полезного использования web-сайта целесообразно указывать этот срок в договоре с разработчиками либо в техническом задании, составляемом для сотрудников.

Организация начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором web-сайт был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Датой ввода web-сайта в эксплуатацию признается момент его размещения в Интернете. К этому времени все работы по созданию, тестированию и настройке web-сайта должны быть завершены. Величину амортизационных отчислений организация рассчитывает самостоятельно исходя из первоначальной стоимости сайта и срока его полезного использования.

После окончания работ по созданию web-сайта необходимо присвоить ему доменное имя и зарегистрировать в установленном порядке.

Доменное имя регистрируют для обеспечения его уникальности в Российском научно-исследовательском институте развития общественных сетей (Рос-НИИРОС) или у уполномоченных им регистраторов. Услуги по регистрации доменного имени считаются оказанными с момента занесения информации в реестр доменных имен.

Доменное имя сайта не признается самостоятельным нематериальным активом, так как не является результатом интеллектуальной деятельности. Но если web-сайт учтен как нематериальный актив, расходы на первичную регистрацию его доменного имени включаются в первоначальную стоимость сайта (п. 3 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 17.07.2003 № 04-02-05/2/37). Ведь первоначальная стоимость нематериального актива определяется как сумма расходов не только на его приобретение или создание, но и на доведение его до состояния, в котором он пригоден для использования. Без регистрации доменного имени web-сайт не может функционировать.

Под первичной понимается регистрация доменного имени, осуществляемая при создании сайта. Обычно срок ее действия – один год. Впоследствии ежегодно нужно проводить перерегистрацию доменного имени. Она не приводит к изменению качественных характеристик web-сайта и не влияет на его первоначальную стоимость.

Затраты на продление регистрации доменного имени включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Они учитываются постепенно в течение срока действия регистрации доменного имени, указанного в соответствующем договоре (п. 1 ст. 272 НК РФ). Если срок действия доменного имени в договоре не указан, затраты отражаются в налоговом учете единовременно, что подтверждает письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 № 20–12/004121.


Пример

ООО «Рона» решило разместить собственный web-сайт в Интернете. Разработку web-сайта организация поручила своим специалистам, работающим по трудовым договорам. Работы проводились с апреля по май 2009 г. В июне 2009 г. web-сайт ООО «Рона» был размещен в Интернете. Затраты на создание web-сайта составили:

– заработная плата программистов – 100 000 руб.;

– амортизация компьютеров и других основных средств, которые были использованы при разработке сайта, – 5800 руб.;

– оформление дизайн-макета web-сайта, выполненное сторонней организацией, – 40 120 руб., в том числе НДС – 6120 руб.;

– первичная регистрация доменного имени сайта – 2360 руб., включая НДС– 360 руб.

Исключительные права на web-сайт принадлежат ООО «Рона», так как организация самостоятельно разрабатывала web-сайт и в трудовых договорах с задействованными работниками не был предусмотрен особый порядок перехода указанных прав.

Кроме того, созданный web-сайт соответствует требованиям, предъявляемым к нематериальным активам. Поэтому ООО «Рона» учитывает разработанный web-сайт в составе нематериальных активов. Срок его полезного использования организация установила по общему правилу – десять лет (120 мес).

Первоначальная стоимость сайта в налоговом учете равна 141 800 руб. = = 100 000 руб. + 5800 руб. + (40 120 руб. – 6120 руб.) + (2360 руб. – 360 руб.)

Поскольку web-сайт был размещен в Интернете в июне 2009 г., ООО «Рона» начинает начислять его амортизацию с июля. Величина ежемесячной амортизации, признаваемой в целях налогообложения прибыли, – 1181,67 руб. (141 800 руб.:: 120 мес.)

5.3.1.2.2. Web-сайт не относится к нематериальным активам

Организация, которая не владеет исключительными правами на web-сайт, не имеет права учитывать его в составе нематериальных активов.

Возможны и другие ситуации, когда web-сайт нельзя отнести к нематериальным активам, например:

– организация получила исключительные права только на дизайн web-сайта, а программным обеспечением она пользуется по лицензионному договору. И, наоборот, если у организации есть исключительные права лишь на компьютерную программу, обеспечивающую работу web-сайта, а права на использование дизайна web-сайта получены по лицензионному договору. Согласно п. 1 ст. 1259 ГК РФ и дизайн web-сайта, и программа для ЭВМ являются объектами авторских прав. Тем не менее признавать их отдельными нематериальными активами не следует. Дело в том, что составляющие элементы web-сайта (дизайн и программа) вряд ли могут функционировать по отдельности. Кроме того, дизайнерские разработки сами по себе, скорее всего, не принесут организации экономических выгод;

– организация получила исключительные права на web-сайт на срок менее 12 месяцев;

– стоимость исключительных прав на web-сайт менее 20 000 руб.

В перечисленных случаях понесенные расходы могут быть признаны в налоговом учете. Они признаются равномерно в течение срока, на который получены исключительные права или заключен лицензионный договор на использование отдельных элементов web-сайта или web-сайта в целом (п. 1 ст. 272 НК РФ). Этот срок определяется из соответствующих договоров. Если в договорах такой срок не установлен, организация сама распределяет данные расходы после размещения web-сайта в Интернете.

Указанные затраты в налоговом учете считаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. В зависимости от конкретных обстоятельств они могут быть включены в состав различных расходов.

Во-первых, если на web-сайте размещена рекламная информация о деятельности организации, затраты на создание web-сайта учитываются как рекламные расходы (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ведь на основании абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся, в частности, расходы на рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети. Подобные рекламные расходы не подлежат нормированию, т. е. признаются в целях налогообложения прибыли в полной сумме. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 12.03.2006 № 03-03-04/2/54 и письме УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 № 20–12/004121.

Если же сообщения, размещаемые на web-сайте, не содержат указания на вид ее деятельности, производимые продукцию (работы, услуги), то стоимость размещения такой информации не относится к рекламным расходам (см. письмо Минфина России от 12.03.2006 № 03-03-04/2/54, письмо УМНС России по г. Москве от 08.02.2001 № 06–12/6/4208).

Во-вторых, стоимость web-сайта можно отразить как расходы на приобретение программ для ЭВМ и баз данных согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 № 20–12/004121).

В остальных случаях расходы на разработку web-сайта учитываются как другие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Конечно, во всех перечисленных вариантах расходы на создание web-сайта должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. быть обоснованными и документально подтвержденными, а web-сайт использоваться в деятельности, направленной на получение дохода.

Затраты на первичную регистрацию доменного имени web-сайта, не являющегося нематериальным активом, признаются в течение срока действия регистрации (как правило, один год) и уменьшают прибыль, подлежащую налогообложению, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы. Если срок регистрации не оговорен, то такие расходы налогоплательщик распределяет самостоятельно. В аналогичном порядке отражаются затраты на перерегистрацию доменного имени.

Кроме того, организация, осуществляющая периодические платежи по лицензионному договору за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (правами на web-сайт или его отдельные составляющие – дизайн либо программное обеспечение), вправе включить их в расходы на основании подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие платежи признаются равномерно, т. е. равными долями в течение периода, на который предоставлены указанные права.


Пример

ООО «Сорг» (торговая фирма) заключило с ЗАО РА «Луч» (специализированная компания) договор на разработку web-сайта.

На web-сайте предполагается размещать информацию об ассортименте и ценах на товары, реализуемые торговой фирмой, о действующих скидках и проводимых рекламных акциях.

По договору ООО «Сорг» получает исключительные права на пять лет только на дизайнерские разработки, стоимость которых 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. Программным продуктом торговая фирма пользуется на основании лицензионного договора.

Стоимость компьютерной программы – 73 160 руб., включая НДС – / / 160 руб. Срок действия лицензии также пять лет (60 мес). Работы по созданию web-сайта были приняты в июне 2009 г. В том же месяце ООО «Сорг» зарегистрировало доменное имя сайта на один год. За первичную регистрацию оно перечислило 1652 руб., включая НДС – 252 руб. В Интернете web-сайт был размещен 29 июня 2009 г.

Дизайнерские разработки не являются самостоятельным нематериальным активом, а на web-сайте представлена рекламная информация о торговой фирме. Поэтому затраты на дизайн web-сайта в целях налогообложения прибыли ООО «Сорг» учитывает как рекламные расходы равномерно в течение пяти лет.

Затраты на программное обеспечение, на которое у ООО «Сорг» нет исключительных прав, она относит к расходам на программы для ЭВМ и признает их равномерно в течение пяти лет (60 мес).

Стоимость первичной регистрации доменного имени web-сайта ООО «Сорг» распределяет на период действия регистрации, т. е. на 12 месяцев, и учитывает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Ежемесячно, начиная с июля 2009 г., ООО «Сорг» включает в текущие расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, 1983,33 руб., в том числе:

– рекламные расходы – 833,33 руб. = ((59 000 руб. – 9000 руб.): 60 мес);

– расходы на использование программного продукта – 1033,33 руб. = ((73 160 руб. – 11 160 руб.): 60 мес);

– расходы на регистрацию – 116, 67 руб. = ((1652 руб. – 252 руб.): 12 мес). В июне 2009 г. ООО «Сорг» признает в налоговом учете расходы на создание web-сайта в сумме 132,22 руб. (1983,33 руб.: 30 дн. x 2 дн.)


Обратите внимание: с 1 января 2008 г. вопросы, связанные с правами на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, регулируются частью четвертой ГК РФ. В связи с этим понятие неисключительных прав больше не используется.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора (ч. 3 ст. 1228 ГК РФ). Автор может передать это право другому лицу согласно договору.

Гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, именуются правообладателями. Они вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (ч. 1 ст. 1229 ГКРФ).

В ст. 1233 ГК РФ сказано, что правообладатель может распоряжаться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В частности, он может:

– передать исключительное право другой стороне (приобретателю) в полном объеме по договору об отчуждении (ст. 1234 ГК РФ);

– предоставить другому лицу (лицензиату) право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в определенных пределах, заключив с ним лицензионный договор (статья 1235 ГК РФ).

Согласно ст. 1236 ГК РФ лицензионные договоры подразделяются на два вида:

– договор, по которому лицензиату предоставляется право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, а за лицензиаром сохраняется право выдачи лицензий другим лицам, – простая (неисключительная) лицензия;

– договор, предоставляющий лицензиату право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам, – исключительная лицензия.

При этом при заключении любого из видов лицензионного договора исключительное право остается за правообладателем и не переходит к лицензиату.

Расходы на размещение и продвижение web-сайта

Размещение web-сайта на сервере

Чтобы сделать web-сайт доступным для интернет-пользователей, организация должна разместить его на сервере. Она может приобрести собственный сервер либо заключить со специализированной компанией-провайдером договор на оказание услуг хостинга.

Хостинг – это услуга по размещению web-сайта заказчика на сервере провайдера, постоянно подключенном к Интернету. При этом провайдер не только предоставляет в аренду дисковое пространство на своем сервере, но и занимается технической поддержкой и обслуживанием web-сайта.

В налоговом учете стоимость услуг хостинга в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (см. также письмо Минфина России от 28.12.2005 № 03-11-04/2/163). Обычно подобные услуги предоставляются на регулярной основе, т. е. из месяца в месяц, и признаются в составе расходов по мере их оказания.

Если организация решила разместить web-сайт на собственном сервере, его следует учитывать как самостоятельный объект основных средств (п. 1 ст. 256 НК РФ). Ведь срок службы сервера свыше 12 месяцев, а его первоначальная стоимость более 20 000 руб. После ввода сервера в эксплуатацию его стоимость погашается путем начисления амортизации.

Продвижение web-сайта

Под этим термином, в частности, понимаются услуги:

– по размещению в Интернете ссылок на web-сайт организации;

– регистрации web-сайта организации и ключевых слов в различных поисковых системах Интернета (Yandex, Google, Rambler и др.), благодаря чему на запрос пользователя поисковой системы будут выдаваться ссылки на соответствующие web-сайты;

– изготовлению и размещению баннеров на других web-сайтах.

Затраты организации по продвижению web-сайта носят рекламный характер.

Поэтому в целях налогообложения прибыли они относятся к рекламным расходам и признаются в полном объеме на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом не важно, в каком порядке были учтены расходы на разработку самого web-сайта – как прочие расходы или как объект нематериальных активов. Исходя из норм ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость нематериальных активов впоследствии не изменяется.

5.3.1.3. Создание своего web-сайта, используемого как интернет-магазин

Объем продаж через Интернет растет с каждым годом. И это не случайно. Во-первых, удобно самим покупателям: не надо тратить время на поход по магазинам, нужный товар доставят прямо в руки. Во-вторых, расходы продавца значительно сокращаются (не надо приобретать торговые помещения и оборудование либо вносить за это арендную плату, платить зарплату продавцам, оплачивать услуги посредников и т. п.). Особенности интернет-торговли заключаются в том, что основными расходами будут являться расходы по созданию и обслуживанию web-сайта, по доставке товара покупателю (собственным транспортом или с привлечением сторонних организаций), по оплате услуг банка или представителей платежных систем.

Есть два основных способа, которыми можно организовать интернет-торговлю. Первый: разместить в сети сайт, который является представительством обычной торговой фирмы. Второй: открыть интернет-магазин, торгующий только онлайн.

Интернет-магазин – это web-сайт организации, имеющий в своем контенте каталог предлагаемых для продажи товаров или услуг с указанием цен – виртуальную витрину, интерактивный механизм оформления заказа на эти товары/услуги, а также способы оплаты товаров и услуг. Это могут быть наличные денежные средства, оплата с помощью пластиковых карт (MasterCard, Visa и др.), перевод денежных средств со счета покупателя на счет интернет-магазина, оплата с помощью одной из платежных систем Интернета («электронных денег»). Покупатель, ознакомившись с предлагаемым ассортиментом, делает заявку, в которой указывает свои данные и адрес, куда следует доставить товар.

Порядок признания в налоговом учете расходов на создание такого web-сайта, поддержку и продвижение аналогичен порядку учета расходов на создание и обслуживание своего web-сайта, содержащего сведения об организации, описанному выше. Поэтому на особенностях налогового учета таких затрат мы снова останавливаться не будем, а обратим внимание на специфически расходы, связанные с работой сайта, используемого как интернет-магазин. К таким затратам относятся затраты на серверное обслуживание этого интернет-магазина (в том числе круглосуточную поддержку его работоспособности, FTP-доступ и аренду дискового пространства – памяти), размещенного на сервере организации-партнера.

Перечисленные затраты на серверное обслуживание интернет-магазина производятся для осуществления деятельности, направленной на получение дохода организации розничной торговли. Следовательно, согласно ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли организации, занимающейся розничной торговлей посредством интернет-магазина, затраты на серверное обслуживание интернет-магазина (в том числе круглосуточная поддержка его работоспособности, FTP-доступ и аренда дискового пространства – памяти), размещенного на сервере организации-партнера, относятся к прочим, не являющимся рекламными, расходам, связанным с производством и (или) реализацией, при условии заключения и исполнения сделок в интернет-пространстве. В противном случае эти расходы подлежат рассмотрению в качестве расходов на рекламу при соблюдении организацией-рекламодателем норм ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе, подп. 28 п. 1 ст. 264 и п.4 ст. 264 НК РФ и соответствии данных затрат необходимым критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (письма МНС России от 24.03.2003 № 02-5-11/73-К342 и от 27.03.2003 № 02-5-11/90-Л 035, письмо УМНС России по г. Москве от 17.11.2003 № 23–10/4/65062).

Таким образом, расходы на создание и поддержание сайта, используемого как интернет-магазин, в рабочем состоянии не будут являться рекламными (при отсутствии признаков рекламы), а обычными, связанными с производством и реализацией.

Также обратим внимание читателей на правовые аспекты торговли через интернет-магазин, как разновидности розничной дистанционной торговли, которые вызывают необходимость размещения дополнительной информации для покупателей на сайте, используемом как Интернет-магазин.

При дистанционной торговле договор розничной купли-продажи заключается на основании ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара посредством каталогов, проспектов, буклетов, фотоснимков, средств связи (телевизионной, почтовой, радиосвязи и др.) или иными способами, исключающими возможность непосредственного ознакомления потребителя с товаром либо образцом товара при заключении договора (п. 2 ст. 497 ГК РФ, п. 1 ст. 26.1 Закона о защите прав потребителей).

Торговля, осуществляемая через интернет-магазин, является дистанционной, когда покупатель принимает решение о заключении договора и совершает необходимые для этого действия после ознакомления с предложением приобрести товар, размещенном на web-сайте.

Важно учитывать, что по своему юридическому значению размещенная на web-сайте информация о товаре, предназначенная для пользователей Интернета (всех или определенных, имеющих право доступа на данный web-сайт), представляет собой оферту, так как является адресованным одному или нескольким конкретным лицам предложением, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение (п. 1 ст. 435 ГК РФ).

В соответствии с п. 12 Правил продажи товаров дистанционным способом, утвержденных постановлением Правительства РФ от 27.09.2007 № 612 (далее – Правила), предложение товара в его описании, обращенное к неопределенному кругу лиц, признается публичной офертой, если оно достаточно определено и содержит все существенные условия договора. Существенными условиями договора розничной купли-продажи являются предмет договора (определенный товар, его количество, ассортимент), а также цена. Непредоставление потребителю иной определенной законом информации о товаре является правонарушением (ст. 14.8 КоАП РФ), однако не приводит к тому, что предложение продавца теряет силу оферты.

Оферта связывает направившее ее лицо с момента ее получения адресатом (п. 2 ст. 435 ГК РФ), т. е. интернет-магазин обязан будет заключить с покупателем договор на указанных в предложении условиях. Имеются исключения из данного правила. Продавец не будет связан офертой в двух случаях:

– если в предложении, размещенном в сети Интернет, он специально оговорил свое право на отзыв полученной покупателем оферты (т. е. фактически на возможный отказ от заключения договора на соответствующих условиях);

– когда извещение об отзыве оферты поступило ранее или одновременно с самой офертой.

Оговорки, о которых идет речь, могут быть размещены либо непосредственно в разделе об описании товара, либо в ином разделе интернет-магазина, касающемся условий продажи. Единственным требованием к порядку размещения такой информации должна быть добросовестность продавца – информация должна быть размещена таким образом (в таком разделе, напечатана таким шрифтом и т. п.), чтобы любой пользователь Интернета, не обладающий специальными познаниями в данной области, мог ознакомиться с соответствующей информацией.

Оферта должна считаться полученной адресатом, когда посетитель интернет-магазина загрузил на своем компьютере соответствующую страницу, содержащую предложение о заключении договора и его существенные условия. При этом, по мнению автора, если посетитель интернет-магазина в момент получения оферты не воспользовался правом на заключение соответствующего договора, т. е. не произвел действий, которые (по описанию, размещенному на web-сайте интернет-магазина) необходимы для заказа товара (для акцепта), он теряет право в дальнейшем ссылаться на условия той или иной оферты.

Это не противоречит положениям ст. 436 ГК РФ, согласно которым полученная адресатом оферта не может быть отозвана в течение срока, установленного для ее акцепта, если иное не оговорено в самой оферте либо не вытекает из существа предложения или обстановки, в которой оно было сделано. На наш взгляд, с учетом специфики интернет-торговли, когда количество покупателей значительно, а обновление информации возможно в реальном времени, срок для акцепта оферты, размещенной на web-сайте интернет-магазина, должен приравниваться к сроку ознакомления покупателем с исчерпывающей информацией о товаре и условиях его продажи. При этом, однако, необходимо учитывать положения п. 2 ст. 26.1 Закона о защите прав потребителей и п. 12 Правил: продавец обязан сообщить покупателю о сроке, в течение которого действует предложение о заключении договора. Следовательно, помимо прочего продавцу следует разместить на web-сайте интернет-магазина информацию относительно срока действия оферты, причем он вправе устанавливать любой срок по своему усмотрению исходя из особенностей товара, организационных особенностей интернет-торговли и других критериев.

До заключения договора продавец обязан сообщить покупателю необходимую информацию, указанную в п. 2 ст. 26.1 Закона о защите прав потребителей и п. 8 Правил. Прежде всего, покупателю должны быть предоставлены сведения о продавце – его полное фирменное наименование и адрес, а также наименование и адрес изготовителя. Далее покупатель получает информацию о товаре, которая должна включать сведения о его основных потребительских свойствах, сроке службы, сроке годности, гарантийном сроке, месте изготовления товара. При определении объема информации, которая предоставляется покупателю на данном этапе, продавцу следует руководствоваться, в частности, требованием ч. I ст. 10 Закона № 2300-1: информация о товарах должна предоставляться своевременно в объеме, обеспечивающем возможность их правильного выбора. С учетом данной нормы именно на этом этапе до покупателя должна доводиться информация о необходимости использования квалифицированных специалистов по подключению, наладке и пуску в эксплуатацию технически сложных товаров, которые по техническим требованиям не могут быть допущены в эксплуатацию без участия соответствующих специалистов (ч. 2 п. 3 Правил).

При заключении договора розничной купли-продажи дистанционным способом продавец обязательно должен уведомить покупателя о порядке исполнения договора, в частности о порядке и сроках доставки, а также о порядке и сроках оплаты. Данный договор является договором присоединения. Покупатель, который соглашается приобрести товар, принимает условия, установленные продавцом. В соответствии с ч. 1 п. 3 Правил при продаже товаров дистанционным способом продавец должен предложить покупателю услуги по доставке товаров путем их пересылки почтовыми отправлениями или перевозки с указанием используемого способа доставки и вида транспорта.

Договор розничной купли-продажи, заключенный через интернет-магазин, как правило, представляет собой сделку в письменной форме в соответствии с ч. 2 п. 1 ст. 160 и п. 2, 3 ст. 434 ГК РФ, выполненную путем обмена документами посредством электронной связи либо путем совершения покупателем (акцептантом) действий по исполнению условий договора (конклюдентных действий). Применяемая в основном интернет-магазинами система авторизации, когда покупателю в ответ на представление им персональных данных присваивается пароль, позволяет с известной степенью достоверности установить, что документ исходит от определенного покупателя.

Как уже указывалось выше, продавец (оферент) обязан сообщить покупателю (акцептанту) о действиях, которые следует произвести для заказа товара (совершения акцепта). При этом продавец должен учитывать, что в соответствии с п. 14 Правил, если покупатель передает ему сообщение о своем намерении приобрести товар, в сообщении необходимо указать: полное фирменное наименование (наименование) и адрес (место нахождения) продавца, фамилию, имя, отчество покупателя или указанного им лица (получателя), адрес, по которому следует доставить товар; наименование товара, артикул, марку, разновидность, количество предметов, входящих в комплект приобретаемого товара, цену товара; вид услуги, время ее исполнения и стоимость; обязательства покупателя. Что касается интернет-торговли, данные положения Правил адресованы именно продавцам, поскольку, как правило, акцепт покупателя в таких случаях совершается путем заполнения им готовых форм, разработанных продавцом.

По правилам, установленным п. 1 ст. 433 ГК РФ, договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. Совершение покупателем действий по выполнению указанных в оферте условий договора (например, оплата товара) будет признаваться надлежащим акцептом, если продавец не укажет иное в оферте (п. 3 ст. 438 ГК РФ). Данные нормы должны применяться в совокупности с п. 20 Правил, согласно которому договор дистанционной розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара (т. е. фактически подтверждающего совершение покупателем конклюдентных действий, рассматриваемых как акцепт), или с момента получения продавцом сообщения о намерении покупателя приобрести товар. Из данного пункта Правил косвенно вытекает, что оплата товара через банк, без уведомления продавца об акцепте, не может рассматриваться как акцепт, так как это в значительной степени затрудняло бы исполнение сделки продавцом.

С получением акцепта у сторон возникают обязанности по исполнению договора: продавец принимает на себя обязательства по передаче товара и иные обязательства, связанные с передачей товара (п. 18 Правил), покупатель – обязательства по его приемке и оплате. В целях защиты прав потребителя Закон о защите прав потребителей предоставляет покупателю право отказаться от исполнения договора в любой момент до доставки товара и в течение 7 дней с момента доставки (а если это право письменно не разъяснено продавцом при доставке товара – в течение 3 месяцев с момента доставки). При этом продавец должен возвратить покупателю денежную сумму, уплаченную им по договору, за исключением расходов продавца на доставку от потребителя возвращенного товара, не позднее чем через десять дней со дня предъявления потребителем соответствующего требования.

Существуют договоры розничной купли-продажи, которые заключаются непосредственно в месте жительства (нахождения) покупателя. При этом покупатель может ознакомиться с товаром на определенном web-сайте, однако решение о приобретении товара он принимает после его доставки (в таких случаях всегда возможен осмотр товара на дому у покупателя: его демонстрация, проверка, примерка и т. п.). Предметом договора являются услуги по доставке на дом и демонстрации определенного товара. У заказчика по такой сделке возникает только обязанность оплатить услуги курьера-консультанта, но нет обязанности принять и оплатить товар. На данный договор действие Правил и те дополнительные гарантии, которые ими предоставляются потребителям, приобретающим товар дистанционно, не распространяются. С учетом того, что этот договор очень легко принять за договор дистанционной розничной купли-продажи, возникает риск возникновения споров с покупателями и возможной судебной переквалификации. В такой ситуации продавцу следует четко разъяснять на web-сайте интернет-магазина предмет, условия и порядок заключения договора, момент его заключения и момент возникновения тех или иных обязанностей его сторон.

5.3.1.4. Массовая рассылка рекламы товаров (услуг) по электронной почте

В последнее время спросом пользуются массовые рассылки потенциальным потребителям рекламы товаров, работ и услуг по электронной почте (рассылки спама).

Для этого у специализированных фирм – спамеров – приобретается услуга по рассылке рекламы на электронные почтовые ящики большого числа граждан и организаций – потенциальных покупателей (базы данных адресатов спамеры формируют самостоятельно). Конечно же, стоимость такой услуги можно будет учесть для целей налогообложения прибыли в составе ненормируемых рекламных расходов только при условии, что спамер выдаст вам правильно оформленные документы, из которых не будет видно, что оказанные услуги заключались в рассылке навязчивой сетевой рекламы без согласия на то адресата.

Ст. 18 Закона о рекламе запрещает спам. Это означает, что электронное письмо, агитирующее потребителя покупать какой-то товар, работу, услугу, должно быть прислано только с предварительного согласия адресата, и отправить его обязан человек, а не специальная программа. Закон о рекламе обязывает спамера прекратить рассылку писем на конкретный адрес сразу же, как только владелец данного адреса обратился к нему с соответствующим требованием. Отправитель должен доказать, что адресат запросил эту информацию.

Правда, подобные запреты никогда не пугали спамеров, поэтому интернет-пользователям приходится обзаводиться специальными фильтрами, не пропускающими в почтовый ящик навязчивую рекламу и беречь от рекламных программ свой электронный адрес.

Таким образом, в подавляющем большинстве случаев рассылка спама является предосудительным занятием. Ведь спамеру рассылка сетевой рекламы ничего не стоит, а вот получатель спама вынужден оплачивать своему провайдеру время в Интернете, затрачиваемое на получение непрошенной корреспонденции с почтового сервера. За спам также установлена административная ответственность в виде штрафа (ч. 4 ст. 3, ч. 1 и ч. 2 ст. 18, ч. 2 и ч. 4 ст. 38 Закона о рекламе; ст. 14.3 КоАП РФ).

Так, согласно ст. 14.3 КоАП РФ нарушение рекламодателем, рекламопроиз-водителем или рекламораспространителем законодательства о рекламе влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2000 до 2500 руб.; на должностных лиц – от 4000 до 20 000 руб.; на юридических лиц – от 40 000 до 500 000 руб.

Совсем другая ситуация складывается, если организация заключила договор, предметом которого является рассылка рекламы товаров (услуг) по электронной почте потенциальным клиентам. В соответствии с условиями договора на электронные почтовые ящики большого числа граждан и организаций – потенциальных покупателей производится рассылка рекламных сообщений. Обоснованием для включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на рекламу по такому договору являются следующие аргументы.

В соответствии с п. I ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую прибыль с учетом норм п. 4 ст. 264 НКРФ.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях налогообложения прибыли в том числе относятся расходы на рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети.

Распространение рекламы по сетям электросвязи допускается только при условии предварительного согласия абонента или адресата на получение рекламы. При этом реклама признается распространенной без предварительного согласия абонента или адресата, если рекламораспространитель не докажет, что такое согласие было получено. Рекламораспространитель обязан немедленно прекратить распространение рекламы в адрес лица, обратившегося к нему с таким требованием (ч. 1 ст. 18 Закона о рекламе).

В письме ФАС РФ от 19.05.2006 № АК/7654 отражено, что указанное в ч. 1 ст. 18 Закона о рекламе требование распространяется в равной мере и на рекламу, распространяемую по сетям связи Интернет.

При этом распространение рекламы в сети Интернет посредством адресных рассылок по электронной почте пользователям почтовых адресов допускается при условии предварительного согласия адресата, которое может быть получено при предоставлении ему электронного почтового ящика.

Согласно п. 35 ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» под электросвязью понимаются любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам.

При этом в силу ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В письме ФАС России от 05.04.2007 № А Ц/4624 разъяснено, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

В п. 2 Правил оказания телематических услуг связи, утвержденных постановлением Правительства РФ от 10.09.2007 № 575, установлено содержание понятия «спам», под которым понимается телематическое электронное сообщение, предназначенное неопределенному кругу лиц, доставленное абоненту и (или) пользователю без их предварительного согласия и не позволяющее определить отправителя этого сообщения, в том числе ввиду указания в нем несуществующего или фальсифицированного адреса отправителя.

Таким образом, рекламные сообщения, рассылаемые на электронные почтовые ящики большого числа граждан и организаций – потенциальных покупателей, содержат признаки рекламы.

При этом следует иметь в виду следующее.

В силу ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна. Очевидно, что затраты по ничтожной сделке не могут быть учтены в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Из анализа вышеизложенных норм следует, что для правомерности отнесения на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на рассылку электронных рекламных сообщений на почтовые ящики большого числа граждан и организаций – потенциальных покупателей в договоре необходимо предусмотреть наличие согласия адресата – владельца почтового ящика на получение таких сообщений.

Следовательно, только в случае наличия в договоре такого условия указанные затраты могут быть отнесены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в порядке, предусмотренном подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ, и при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

5.4. Наружная реклама

При учете расходов на наружную рекламу, которые для целей налогообложения прибыли признаются в расходах в полном объеме, необходимо четко понимать, что является наружной рекламой.

5.4.1. Какая реклама относится к наружной

Наружная реклама распространяется с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения (далее – рекламных конструкций), монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта (ст. 19 Закона о рекламе).

Средства наружной рекламы подразделяются на следующие виды:

– стационарные объекты наружной рекламы (щитовые установки, рекламно-информационные знаки, объемно-пространственные конструкции, флаговые композиции и навесы, крышные объекты наружной рекламы, настенные панно, панели-кронштейны, транспаранты-перетяжки, витражи, проекционные установки, электронные экраны (электронные табло), маркизы, объекты наружной рекламы на пешеходных ограждениях, объекты наружной рекламы и информации на остановочных павильонах городского наземного пассажирского транспорта, объекты наружной рекламы и информации, размещаемые на объектах городской инфраструктуры);

– временные объекты наружной рекламы (выносные щитовые конструкции (штендеры), объекты наружной рекламы на временных ограждениях территорий строительных площадок и розничной (уличной) торговли (летние кафе, выставки, ярмарки), а также других временных ограждениях, объекты наружной рекламы на строительных сетках).

К наиболее известным и популярным рекламным конструкциям относятся:

– биллборды – отдельно стоящие двух– или односторонние щиты с размером рекламного поля 3x6 м, ориентированы на автомобилистов и пассажиров;

– призмавижн, тривижн, призма, призматрон – щит (настенный, отдельно стоящий, крышной, подвесной), рекламная плоскость которого состоит из наборных трехгранных сегментов/призм. Поворот всех призм на 120 градусов приводит к смене всего изображения. При полном цикле в 360 градусов происходит трехкратная смена информации. Стандартный размер щита – 3 х 6 м. Рекламная конструкция относится к динамической рекламе;

– сити-формат (лайтбоксы) – рекламная конструкция формата 1.2 х 1.8 м. Бывают двух видов: отдельностоящие и совмещенные с остановочными павильонами общественного транспорта. Сити-лайт может иметь как одну, так и две рекламные поверхности, а также может быть световым или несветовым (т. е. с подсветкой или без нее). Лицевая панель – оргстекло, поликарбонат, баннерная ткань;

– транспаранты – перетяжки – тканевая растяжка прикрепленная на противоположных концах дороги (различаются по размерам и по материалу изготовления);

– штендер – два щита 130 см х 70 см, скрепленные друг с другом в верхней части. Обычно ставится рядом со входом, легко уста на вл и вается и убирается;

– настенные панно на зданиях;

– крышные установки на зданиях;

– уличные электронные дисплеи и др.

К наружной рекламе относится также распространение рекламы в виде плакатов, баннеров, размещаемых в витринах кинотеатров и рассчитанных на аудиовизуальное восприятие из городского пространства, а также в виде выносных щитовых конструкций (штендеров). Соответственно, расходы на ее осуществление могут приниматься к вычету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций без ограничений при наличии, соответственно, подтверждающих данные расходы документов (письмо Минфина России от 03.02.2006 № 03-03-04/1/83). Причем одним из основных документов, подтверждающих осуществление расходов на наружную рекламу являются фотографии рекламных конструкций с охватом ландшафта.

Обратите внимание: государственную пошлину за выдачу разрешения на установку рекламной конструкции в размере 1500 руб. также можно включить в состав ненормируемых рекламных расходов (п. 9 ст. 19 Закона о рекламе; подп. 80 п. 1 ст. 333.33 и п. 4 ст. 264 НК РФ.

Приведем пример из арбитражной практики, подтверждающий правомерность отнесения затрат на наружную рекламу в состав ненормируемых расходов на рекламу для целей исчисления налога на прибыль.

В постановлении ФАС Уральского округа от 19.08.2008 по делу № Ф09-5884/ 08-С2 рассмотрен следующий налоговый спор.

Организация, в собственности которой находится парк аттракционов, разместила наружную рекламу на растяжках с указанием своего логотипа в качестве генерального спонсора аквапарка. Затраты на такую рекламу были полностью учтены для целей налогообложения прибыли.

Налоговая инспекция с этим не согласилась и посчитала, что такие расходы подлежат нормированию (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

По мнению судей, довод налоговой инспекции о том, что реклама адресована определенному кругу лиц (посетителям аквапарка), отклоняется, поскольку такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых направлена. Следовательно, поскольку заранее невозможно определить всех клиентов аквапарка, до которых такая информация будет доведена, то круг таких лиц является неопределенным.

При таких обстоятельствах расходы на наружную рекламу нормированию в порядке, установленном абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ, не подлежат.

Расходы на рекламу, не подпадающую под определение наружной рекламы, данное в ст. 19 Закона о рекламе, не могут считаться расходами на наружную рекламу, следовательно, учитываются в целях налогообложения в пределах норм согласно п. 4 ст. 264 НК РФ.

Так, к рекламным конструкциям наружной рекламы не относятся транспортные средства, мониторы в торговых точках и т. п.

Например, Минфин России в письме от 16.10.2008 № 03-03-06/1/588 указал, что исходя из смысла ст. 19 Закона о рекламе наружная реклама, размещенная на рекламной конструкции, представляет собой рекламу, размещенную на технических средствах стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых вне зданий, строений, сооружений либо на внешних стенах таковых. Следовательно, реклама, размещенная во внутренних помещениях метрополитена, не может быть отнесена к наружной.

В письме УФНС России по г. Москве от 17.06.2005 № 20–12/43630 и письме ФНС России от 25.11.2004 № 02-4-08/325 содержится аналогичное разъяснение: реклама в виде щитов на эскалаторных наклонах и в вестибюлях станций метро, а также в вагонах электропоездов (расположенная как внутри, так и снаружи транспортного средства) не относится к наружной рекламе, так как не отвечает требованиям наружной рекламы, установленным в Законе о рекламе. И поэтому для целей исчисления налога на прибыль учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании норм абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ в размере, не превышающем 1 % от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Данные выводы были сделаны налоговыми органами исходя из требований Федерального закона от 18.07.1995 № 108-ФЗ «О рекламе», однако они не потеряли своей актуальности применительно и к нормам действующего в настоящее время закона о рекламе.


Пример

ООО «Рамадье» заключило со сторонним исполнителем договор возмездного оказания рекламных услуг (ч. 1 ст. 779 ГК РФ), в соответствии с которым исполнитель размещает в вагонах метрополитена рекламные наклейки с информацией о выпускаемой ООО «Рамадье» продукции.

Стоимость услуг по договору составляет 54 280 руб., в том числе НДС – 8280 руб. Акт приемки-сдачи оказанных рекламных услуг подписан сторонами 30 июня 2009 г. Размер выручки от реализации за I полугодие 2009 г. составил 3 500 000 руб.

Согласно ч. 1 ст. 20 Закона о рекламе размещение рекламы на транспортном средстве осуществляется на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

В бухгалтерском учете ООО «Рамадье» расходы по оплате рекламных услуг формируют расходы по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг) на основании п. 5, 7 и 9 ПБУ 10/99. В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 эти расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). В рассматриваемом случае расходы признаются в июне 2009 г. (на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных рекламных услуг).

В бухгалтерском учете для обобщения информации о коммерческих расходах организации, в том числе о расходах на рекламу, предназначен счет 44 «Расходы на продажу», субсчет «Расходы на рекламу». Договорная стоимость оказанных рекламных услуг (без НДС) отражается по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу, учитываемым для целей налогообложения прибыли без ограничений, относятся в том числе расходы на наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов. Расходы на иные виды рекламы (за исключением указанных в абз. 2–4 п. 4 ст. 264 НК РФ), осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (абз. 5 п. 4 ст. 264 НКРФ).

При отнесении тех или иных затрат организации к рекламным необходимо руководствоваться понятием рекламы, которое приведено в ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе.

Что касается определения наружной рекламы, то согласно ч. 1 ст. 19 Закона о рекламе под наружной рекламой понимается реклама с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 20.04.2006 № 03-03-04/1/361, расходы на размещение рекламных наклеек в вагонах метрополитена квалифицируются в качестве расходов на рекламу на транспорте, которые можно учесть при налогообложении прибыли только в пределах 196 от суммы выручки.

В рассматриваемой ситуации расходы по размещению рекламных наклеек составляют 46 000 руб. (54 280 руб. – 8280 руб.), т. е. превышают 1 % от суммы выручки за I полугодие 2009 г. – 35 000 руб. (3 500 000 руб. x 1 %).

Следовательно, в бухгалтерском учете в I полугодии 2009 г. ООО «Рамадье» признает расход по размещению рекламных наклеек в сумме 46 000 руб., а в налоговом учете – в сумме 35 000 руб. Однако расход в размере 11 000 руб. (46 000 руб. – 35 000 руб.) может быть учтен при формировании налоговой базы в последующие отчетные периоды 2009 г. либо за налоговый период – 2009 г., если сумма нормируемых рекламных расходов ООО «Рамадье» за соответствующий отчетный (налоговый) период не будет превышать предельный размер таких расходов, исчисленный исходя из выручки за этот отчетный (налоговый) период.

Учитывая изложенное выше, сверхнормативная сумма рекламных расходов (11 000 руб.) признается вычитаемой временной разницей и приводит к образованию отложенного налогового актива согласно п. 11 и 14 ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов).

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ организация имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. В частности, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные организации, по услугам, приобретенным для осуществления деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

В соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычет производится после принятия к учету оказанных исполнителем услуг на основании выставленного счета-фактуры.

В бухгалтерском учете сумма НДС, предъявленная исполнителем, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Вычет сумм НДС отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов).

В рабочем плане счетов ООО «Рамадье» к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыты субсчета:

– субсчет 68.1 «Расчеты по НДС»;

– субсчет 68.2 «Расчеты по налогу на прибыль».



Надо сказать, что Минфин России в письме от 16.10.2008 № 03-03-06/1/588 ограниченно трактует понятие наружной рекламы. Напомним, что к ней относится в том числе реклама, распространяемая с использованием технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их. Почему-то финансисты указали, что наружная реклама располагается вне зданий, строений, сооружений либо на внешних стенах таковых. При этом они не обратили внимание на то, что из определения следует: наружная реклама может располагаться также на иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений, т. е. ее размещение не ограничено внешними стенами данных объектов. Следовательно, Закон о рекламе не запрещает признавать рекламу в вестибюлях станций и на эскалаторных наклонах в метрополитене внешней рекламой. Поэтому расходы на нее могут быть учтены без ограничения их размера.

Кстати, аналогичную позицию занял и Девятый апелляционный арбитражный суд (см. постановление от 08.02.2007, 15.02.2007 по делу № 09АП-338/2007-АК, оставленном без изменений постановлением ФАС Московского округа от 29.05.2007, 01.06.2007 по делу № КА-А40/4651 -07), рассмотрев ситуацию, когда организация размещала наружную рекламу в московском метрополитене.

Суд разъяснил, что согласно Закону о рекламе наружная реклама может размещаться не только на внешних стенах сооружений, но и на любом конструктивном элементе сооружения. Судьи установили, что реклама размещалась налогоплательщиком с помощью щитов, стендов, плакатов не на транспортных средствах метрополитена, а на его сооружениях – в вестибюлях, станциях, эскалаторах, т. е. с помощью средств стабильного территориального размещения. Согласно позиции суда, размещаемые налогоплательщиком на станциях метрополитена рекламные щиты не могут быть отнесены к рекламе на транспортных средствах, поскольку отвечают признакам наружной рекламы, и обществом правомерно учтены соответствующие рекламные расходы при налогообложении прибыли в полном объеме.

Таким образом, налоговое законодательство и Закон о рекламе не ограничивают право организации на учет расходов на рекламу в вестибюлях станций и на эскалаторных наклонах метрополитена в полном размере. При этом, если организация учтет такие расходы без ограничений, ей нужно быть готовой к тому, что налоговая инспекция может признать это неправомерным, и свою правоту организации придется доказывать в суде.

5.4.2. Рекламные конструкции, перемещаемые физическими лицами (человек-сэндвич, костюмы-образы и пр.)

Человек-сэндвич, костюмы-образы – это люди-рекламоносители, прогуливающиеся по улицам города, широко распространенный и очень дешевый вид рекламы. За сутки такой человек получает 300–500 руб.

Сэндвич-мен[23] – человек-сэндвич, или «двойной бутерброд», это человек, носящий два рекламных щита – плаката (или рекламную накидку) на спине и на груди, который стоит на определенном месте или ходит по определенному маршруту за почасовую оплату.

Костюм-образ – человек в костюме-образе, который за определенную почасовую плату стоит на определенном месте или ходит по определенному маршруту, может дополнительно раздавать рекламные листовки.

Обычно эти люди рекламируют различные ателье, кафе, пиццерии, небольшие магазинчики и пр. Учет затраты на такую рекламу имеет свою специфику.

Напомним, что учитывать для целей налогообложения прибыли без ограничений можно расходы на наружную рекламу, т. е. на рекламу, размещенную на технических средствах стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых вне зданий, строений, сооружений либо на внешних стенах таковых. Такова официальная позиция контролирующих органов, изложенная в письме Минфина России от 16.10.2008 № 03-03-06/1/588.

Поэтому нельзя считать наружной рекламой человека-сэндвича, костюмы-образы или майки с символикой фирмы – так называемые «носимые рекламные конструкции, перемещаемые физическими лицами по улицам города» (ст. 19 Закона о рекламе). Такие расходы относятся к нормируемым прочим расходам на рекламу и учитываются для целей исчисления налога на прибыль на основании абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ в размере, не превышающем 1 % от выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (см. письмо Минфина России от 03.02.2006 № 03-03-04/1/83).

5.4.3. Многоразовые и одноразовые рекламные конструкции стабильного размещения

Когда организация приобретает или изготавливает и устанавливает дорогостоящие рекламные стенды, щиты или иные конструкции, то контролирующие органы настаивают на том, что такие объекты должны учитываться как объекты основных средств со списанием в рекламные расходы амортизации по ним в течение срока полезного использования (см. письмо Минфина России от 25.04.2003 № 04-02-05/3/35; письмо УМНС России по г. Москве от 25.08.2003 № 26–12/46254). То есть признать стоимость таких объектов единовременно в составе рекламных расходов, по их мнению, нельзя.

Однако, как нам кажется, при признании подобных расходов нужно исходить из следующего.

5.4.3.1. Многоразовая рекламная конструкция

Если рекламная конструкция, принадлежащая рекламодателю, стоит свыше 20 000 руб. и является «многоразовой», т. е. рекламу на ней можно менять, то имеет смысл учитывать расходы на изготовление (приобретение) конструкции в качестве первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества (ст. 256 НК РФ). В течение всего срока ее эксплуатации по ней будет начисляться амортизация, которая в целях налогообложения прибыли признается именно как расходы на рекламу (письма Минфина России от 25.04.2003 № 04-02-05/3/35, от 13.11.2007 № 03-03-06/2/213). Это следует из приведенной формулировки п. 4 ст. 264 НК РФ: стоимость рекламной конструкции входит в расходы на рекламу.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Этот срок определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями данной статьи и с учетом Классификации основных средств.

Срок полезного использования электрифицированных рекламных конструкций различных форматов устанавливается на основании Классификации основных средств. Рекламные конструкции такого рода (код ОКОФ 14 3699000) включаются в состав пятой амортизационной группы (имущество со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно).

По мере нанесения на конструкцию новой рекламы расходы на обновление рекламы на многоразовой рекламной конструкции можно учитывать в составе рекламных расходов единовременно (п. 4 ст. 264 НК РФ).

5.4.3.2. Одноразовая рекламная конструкция

Однако если конструкция одноразовая, то рекламный носитель не является основным средством и представляет собой носитель рекламной информации, срок использования которого зависит не от материала, конструкции и срока службы носителя, а от стабильности потребительского спроса на продукцию, рекламируемую с помощью этого рекламного носителя. Поэтому расходы, связанные с изготовлением (приобретением), доставкой, установкой таких рекламных стендов, щитов и т. д., можно учесть в составе рекламных расходов полностью на дату ввода такого имущества в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Это подтверждается и арбитражной практикой.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 14.01.2005 по делу № Ф09-5757/04-АК признано, что рекламный плакат не является в данном случае основным средством, как это указывает в жалобе налоговый орган, а представляет собой носитель рекламной информации, срок использования которой зависит не от материала и конструкции этого носителя, а от стабильности потребительского спроса на продукцию, производимую мясокомбинатом. Таким образом, доводы кассационной жалобы о наличии в плакате признаков амортизируемого имущества (по стоимости и сроку службы) не могут быть приняты. Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Аналогично учитываются рекламные конструкции и в бухгалтерском учете.

Если рекламная конструкция будет использоваться многократно, срок ее использования превышает год, а стоимость – 20 000 руб., то сначала формируется первоначальная стоимость объекта (дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т. д.), а после ввода объекта в эксплуатацию в учете отражается объект основных средств (проводка: Дебет 01 «Основные средства» – Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы») на основании п. 4 и 5 ПБУ 6/01. По мере начисления амортизации делается проводка по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств».

Если какое-либо из указанных условий не выполняется, то стоимость рекламной конструкции можно списать в состав коммерческих расходов единовременно либо в течение срока использования конструкции в рекламных целях.


Пример

ЗАО «Селеста» заключило договор с рекламным агентством на проведение работ по изготовлению и установке рекламного щита. Договорная стоимость выполненных работ составила 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб. Акт сдачи-приемки выполненных работ подписан 28 июля 2009 г.

В месяце установки рекламного щита (июль 2009 г.) ЗАО «Селеста» разместило на нем рекламу производимой им продукции.

Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования рекламного щита установлен равным 8 годам (96 месяцев) на основании Классификации основных средств; согласно учетной политике начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете производится линейным способом (методом).

Изготовленный рекламный щит в рассматриваемой ситуации удовлетворяет критериям п. 4 ПБУ 6/01 для принятия его к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств. Рекламный щит принимается к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на его изготовление (без учета НДС) (п. 7 и 8 ПБУ 6/01)

В данном случае фактическими затратами является сумма, уплачиваемая рекламному агентству за изготовление рекламного щита и его установку (п. 8 ПБУ 6/01). Данные затраты (без учета НДС) отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08.4 «Приобретение объектов основных средств» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов).

Сформированная первоначальная стоимость рекламного щита, готового к эксплуатации и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».

Установка рекламной конструкции допускается при наличии разрешения, выдаваемого на основании заявления владельца рекламной конструкции органом местного самоуправления муниципального района или органом местного самоуправления городского округа, на территориях которых предполагается осуществить ее установку (ч. 9 ст. 19 Закона о рекламе). За выдачу разрешения на установку рекламной конструкции ЗАО «Селеста» уплатило государственную пошлину в размере 1500 руб. (ч. 12 ст. 19 Закона о рекламе, подп. 80 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Начиная с месяца (с августа), следующего за месяцем (за июлем) принятия на учет рекламного щита, организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию по данному рекламному щиту в размере 1057,29 руб. ((118 000 руб. – 18 000 руб.) + + 1500 руб.): 96 мес.) (п. 17–21 ПБУ 6/01).

Для целей бухгалтерского учета сумма начисленной амортизации в качестве рекламных расходов признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом счета 44 «Расходы на продажу», субсчет «Расходы на рекламу» (п. 5 и 16 ПБУ 10/99 и Инструкция по применению Плана счетов).

Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257НКРФ).

По мнению Минфина России, если рекламный щит относится к амортизируемому имуществу, то организация относит к расходам на рекламу амортизационные отчисления, начисленные в соответствии с действующим порядком (см. письмо Минфина России от 13.11.2007 № 03-03-06/2/213). Аналогичный вывод следует из письма УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 № 18–11/3/57652@, атакже подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 05.07.2006 по делу № А68-АП-4/11-05).

Следовательно, изготовленный щит ЗАО «Селеста» признает в составе амортизируемого имущества, первоначальная стоимость которого соответствует его первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета (п. 1 ст. 257 НК РФ) и погашается путем начисления амортизации в порядке, установленном п. 4 ст. 259 НК РФ. Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете также составит 1057,29 руб.

Сумма начисленной амортизации признается ежемесячно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в качестве рекламных расходов (подп. 3 п. 2 ст. 253, подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264, п. 3 ст. 272 НК РФ)

Сумму НДС, предъявленную рекламным агентством, ЗАО «Селеста» имеет право принять к вычету после подписания акта приемки-сдачи выполненных работ при наличии счета-фактуры контрагента (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете ЗАО «Селеста» были сделаны следующие записи:

июль 2009 г.:




Ежемесячно, начиная с августа 2009 г. до полного погашения стоимости рекламного щита или списания его с учета:


5.5. Участие в выставках, ярмарках, экспозициях

В целях установления прямых контактов с потенциальными партнерами, клиентами, покупателями многие организации принимают активное участие в различных выставках, ярмарках, экспозициях.

Участие в таких мероприятиях – это очень эффективный маркетинговый инструмент. Как показывает практика, экспонаты выставок и ярмарок влияют на продажи в шесть раз больше, чем многие другие рекламные средства.

Как правило, участвуя в выставках, организация-экспонент преследует одну из двух стратегических целей – либо имиджевую цель, либо продающую.

Выставки могут быть рассчитаны как на партнеров, конкурентов и специалистов (т. е. business to business, или Ь2Ь), так и на конечного покупателя (business to consumer, или Ь2с). Последние обычно именуются ярмарками.

Согласно п. 1.3 Концепции развития выставочно-ярмарочной деятельности в Российской Федерации, одобренной Правительством РФ на заседании 29 марта 2001 г. (далее – Концепция от 29 марта 2001 г.), выставки и ярмарки – это рыночные мероприятия, на которых организации (экспоненты) представляют на основе выставочных образцов производимые товары и услуги с целью изучения конъюнктуры рынка и содействия их сбыту.

Отличительной чертой ярмарок является то, что они, как правило, предполагают непосредственное осуществление прямых продаж экспонентами демонстрируемой продукции, хотя в настоящее время границы между понятиями «выставки» и «ярмарки» сведены до минимума.

В соответствии с п. 1.4.1 Концепции от 29 марта 2001 г. выставки/ярмарки по географическому составу экспонентов классифицируются на:

всемирные выставки/ярмарки (международные выставки, на которых страны демонстрируют свои достижения в области экономики, науки, техники и культуры);

международные выставки/ярмарки (характеризуются участием в них фирм из разных стран, число иностранных участников должно составлять не менее 10 % от общего числа экспонентов, выставочное оборудование и предоставленный набор услуг должны соответствовать международным стандартам);

выставки/ярмарки с международным участием (с числом иностранных участников менее 10 % от общего числа участников);

национальные выставки/ярмарки (с участием фирм отдельно взятой страны).

Выставки и ярмарки – как правило, многокомпонентные мероприятия, включающие в себя наряду с демонстрацией экспонатов также конференции, семинары, «круглые столы» и другие мероприятия, выполняющие информационную или имиджевую функцию.

Многокомпанентность выставочных мероприятий для конкретного экспонента обычно оговаривается в условиях договора с организатором выставки. От правильности оформления такого договора и первичных документов, подтверждающих проведение всех запланированных в рамках выставки мероприятий, зависят налоговые риски экспонента.

5.5.1. Порядок признания расходов на участие в выставках, ярмарках, экспозициях в налоговом учете

Как правило, для участия в соответствующей выставке или ярмарке организация составляет смету затрат на это мероприятие. Например:

УТВЕРЖДАЮ:

Генеральный директор

Сергеев ________________М.Ю.Сергеев

СОГЛАСОВАНО:

Главный бухгалтер:

Мишина ____________Н.В.Мишина


СМЕТА

участия ООО «Миамар ПАК» в специализированной выставке


Название выставки: «Тара и упаковка – 2009»

Время проведения: 11 17 мая 2009 года

Место проведения выставки: г. Москва, ВВЦ, павильон 62

(РУб.)




Как видно из приведенной сметы, участие организации в выставках связано с необходимостью самых разнообразных затрат – на оплату услуг организатора мероприятия, оформление стенда, на изготовление выставочных экземпляров продукции и их транспортировку к месту выставки, на рекламную продукцию (сувениры, визитки, листовки, информационные материалы и т. п.), затраты на презентации, командировки работников на выставку и т. д.

Не все эти расходы являются расходами рекламного характера, но почти все они (за исключением расходов на питание и отдых) при надлежащем оформлении и экономическом обосновании могут быть признаны в налоговом и бухгалтерском учете организации-экспонента.

По мнению налоговых органов, к категории ненормируемых расходов на рекламу, предусмотренных п. 4 ст. 264 НК РФ именно как «расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях», относятся только затраты на оплату услуг организаторов этих мероприятий (но не затрат на оформление выставочного стенда!), а также расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

То есть стоимость услуг, указанных в счете (акте), выставленном организатором выставки, учитывается в полном объеме, а остальные расходы налогоплательщика (кроме уценки), понесенные в связи с выставкой, нормируются (см. письма УМНС по г. Москве от 19.07.2004 № 21–09/47989, от 22.03.2004 № 26–12/18582, от 17.05.2004 № 26–12/33213, письма МНС России от 24.03.2003 № 02-5-11/73-К342 и от 27.03.2003 № 02-5-11/90-Л035). Справедливость такой позиции весьма спорна, однако доказывать иное организации придется, скорее всего, в суде.

Что касается уценки, то если списать по отчету материально ответственного лица и по акту образцы рекламируемых на выставке товаров и сопутствующих ценностей, отпущенных на оформление выставочного стенда, как пришедшие в негодность, организация-экспонент сможет признать эти расходы в полном объеме для целей исчисления налога на прибыль.

В рамках выставок зачастую проводятся розыгрыши призов. Такие призы, разыгрываемые в период проведения выставки, признаются для целей налогообложения прибыли расходами на рекламу и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в размере, не превышающем 1 % от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (письмо Минфина России от 03.02.2009 № 03-03-06/2/14).

В практике делового оборота во время проведения выставок используются многочисленные плакаты, буклеты, листовки, брошюры, рекламные календари, сувенирная продукция, образцы товаров, представительские визитные карточки и т. д. с целью информирования посетителей выставки о деятельности организации. Эти материалы находятся в свободном доступе, и посетитель выставки может их получить. Такие рекламные материалы могут быть отнесены организацией к расходам в пределах норматива на основании отчета материально ответственного работника об их распространении (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). Однако в таких случаях налоговые органы выдвигают еще ряд дополнительных требований для признания этих расходов в качестве рекламных.

Например, в письме УМНС России по г. Москве от 17.05.2004 № 26–12/33213 уточняется, что «размещенные в составе экспозиции товары (образцы товаров) должны быть приобретены для реализации организацией оптовой торговли – рекламодателем, нести информацию о деятельности организации-рекламодателя, ее товарном знаке и знаке обслуживания». В то же время внимание уделено и ситуации, когда в выставке участвуют дилеры организации оптовой торговли, а последняя передает им свой товар для его экспонирования, а также компенсирует часть расходов на участие в выставке. Столичные инспекторы подчеркнули, что подобные расходы организации оптовой торговли не относятся к ее расходам на рекламу, поскольку способствуют привлечению внимания покупателей к конкретной коммерческой точке, принадлежащей дилеру, и привлекают посетителя к возможности купить товар именно у того дилера, который представляет этот товар.

Еще более сложная ситуация рассмотрена в письме У МНС России по г. Москве от 22.03.2004 № 26–12/18582: организация передает образцы готовой продукции своим командированным работникам маркетинговой службы, которые прибывают на предприятия, являющиеся потенциальными покупателями, и раздают им такие образцы. Поскольку в командировочном удостоверении заранее определен тот перечень контрагентов, которым будут вручены бесплатные образцы продукции, то, как и следовало ожидать, налоговики не считают данные расходы рекламными, а стоимость образцов не рекомендуют учитывать при налогообложении, поскольку «в соответствии с подп. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей». В то же время, как замечено в рассматриваемом письме УМНС России по г. Москве, «указанные расходы могут быть признаны экономически оправданными, если передача образцов способствовала заключению договоров на поставку с конкретной организацией, которой были переданы образцы, и, следовательно, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли как прочие расходы на основании п. 1 ст. 252 НК РФ». Правда, к сожалению, не разъяснено, как налогоплательщику найти выход из этого противоречия двух взаимоисключающих норм гл. 25 НК РФ.

Надо сказать, что в свете всего вышеизложенного совершенно неожиданным является следующий раздел анализируемого письма, где говорится буквально следующее: «В случае проводимой в рамках рекламной акции раздачи принадлежащих рекламодателю (в том числе через дилеров на основании посреднических договоров) «пробников» специально маркированных или особым образом обозначенных образцов готовой продукции неопределенному кругу юридических лиц на специализированной выставке (в том числе международной) в целях налогообложения прибыли стоимость данных образцов и затраты на их распространение подпадают под категорию нормируемых расходов на рекламу, ограниченных 1 % от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ». В обоснование этого положения даны ссылки на письма МНС России от 24.03.2003 № 02-5-1 I/73-К342 и от 27.03.2003 № 02-5-11 /90-Л035.

Таким образом, получается, что если образцы товаров раздаются во время выставки, в том числе специализированной, при условии, что данные образцы специально изготовлены в виде раздаточного материала (особым образом маркированные «пробники» или обозначенные как «рекламные» («не для продажи») образцы товаров), они могут быть квалифицированы как рекламные. Но при этом, несмотря на то, что раздача рекламных образцов осуществляется во время выставки, их стоимость и расходы на распространение не считаются «расходами на участие в выставке» и потому подлежат нормированию.

Организация вправе также учесть в налоговом учете затраты, связанные с оформлением демонстрационного зала (см. письмо Минфина России от 08.09.2004 № 03-03-01 -04/1 /31 и письмо УФНС России по г. Москве от 16.06.2006 № 20–12/53499@).

В программе выставки может быть запланировано проведение презентаций. Для признания расходов на рекламу это должны быть публичные акции, принять участие в которых могут все желающие посетители выставки (т. е. неопределенный круг лиц, как этого требует Закон о рекламе). Для презентации организация должна арендовать специальное оборудование или доставить собственное оборудование, использовать расходные материалы, возможно, пригласить экспертов или иных специалистов. Все эти расходы, подтвержденные документально, должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в пределах 1 % от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Для обоснования рекламных расходов организации-экспоненту целесообразно оформить распоряжение руководителя об участии в выставке, в котором должны быть перечислены все запланированные во время выставки мероприятия, приложена смета на участие, определен перечень отпускаемых на цели участия в выставке материальных ценностей и (или) указана сумма денежных средств, приложены каталог выставки, в котором указана организация-экспонент и фотоотчет с выставки. Кроме того, должны быть также назначены сотрудники, ответственные за организацию участия в выставке, и из их числа материально ответственное лицо.

Затем должны быть подобраны оправдательные документы на участие в выставке. Документы, подтверждающие участие в выставках за рубежом, должны быть переведены на русский язык. Такой перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами самой организации. Организация вправе самостоятельно определить лицо, осуществляющее перевод первичных учетных документов на русский язык (письмо Минфина России от 20.03.2006 № 03-02-07/1 -66).

Если в рамках выставки запланировано проведение переговоров с представителями других организаций в целях установления и поддержания сотрудничества, то затраты, связанные с их проведением, относятся не к расходам на рекламу, а к представительским расходам в соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ. Представительские расходы списываются с учетом положений п. 2 ст. 264 НК РФ в пределах 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

В соответствии с подп. 12 п. I ст. 264 НК РФ также отдельно списываются расходы на командировки сотрудников, делегированных на выставку (письмо УМНС России по г. Москве от 17.04.2003 № 23–10/4/21317).

Обратите внимание: для компаний, специализирующихся на организации проведения выставок и ярмарок, произведенные в связи с этим расходы рассматриваются как обычные расходы, связанные с деятельностью организации, и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ (письмо Минфина России от 13.04.2009 № 03-03-06/1/235).

5.5.2. Пакет документов, подтверждающих статус экспонента выставки/ярмарки

Как только организация определится с форматом выставочного мероприятия и формы участия в нем она должна подать заявку на участие в организационный комитет выставки. После регистрации этой заявки организация приобретает статус экспонента и получает от организаторов выставки пакет документов, включающий в себя:

договор на участие в выставке:

прайс-лист на услуги и работы;

план выставки;

деловую программу выставки;

общие условия участия в выставке, являющиеся неотъемлемой частью договора на участие в выставке;

планировку павильона с указанием месторасположения заказанного экспонентом выставочного стенда, заверенную подписью и печатью организатора выставки, являющуюся неотъемлемой частью договора на участие в выставке.

По своей правовой природе договор на участие в выставке/ярмарке является смешанным договором, сочетающим элементы договора аренды и договора об оказании услуг. Это объясняется тем, что экспонент на выставке/ярмарке арендует выставочные площади (а в ряде случаев – также стенд и оборудование для размещения своей экспозиции). Одновременно организатор выставки предлагает экспоненту и целый ряд услуг (услуги переводчика, фотографа, PR-услуги, дизайнерские услуги, услуги электрика, уборщицы и т. п.).

Еще одним важнейшим документом, подтверждающим участие в выставке/ярмарке, а также являющимся дополнительным источником рекламы, является выставочный каталог.

5.5.3. Налоговый учет затрат на участие в международной выставке/ярмарке

Затраты на участие в выставке/ярмарке складываются из нескольких составляющих. В обязательный минимум для организации (экспонента) входит аренда выставочной площади, аренда оборудования, мебели и оргтехники, стоимость или аренда выставочного стенда и рекламно-полиграфической продукции. Дополнительных расходов требуют организация промоакций и раздача сувениров (футболок, кепок, ручек, календарей).

При проведении выставки в другой стране или другом городе нужно также учитывать расходы на проезд, проживание и доставку груза.

Отдельными статьями расходов считаются аренда телефонов, факсов, Интернета, специальных витрин или холодильного оборудования для скоропортящихся товаров, оплата услуг охранников, электриков, грузчиков, уборщиц и пр.

Наиболее затратная часть «обязательной программы» участия в выставке – это аренда выставочных площадей.

Для участия в международной выставке российской организацией-экспонентом составляется бюджет такого рекламного мероприятия. Например:


Рекламный бюджет ЗАО «УПАК»

Международная выставка EXPO РАК

Организатор выставки: Компания Platanes» (резидент ФРГ)

(РУб.)



Перечисленные выше позиции бюджета международной выставки включают в себя самые разнообразные виды расходов, непосредственно связанные с организацией и проведением международной выставки. Учитывая, что для целей налогообложения прибыли расходы на рекламу учитываются в особом порядке (часть таких затрат организация вправе учесть полностью, а часть – только в пределах норматива), для снижения степени налоговых рисков организация должна правильно квалифицировать каждую позицию бюджета выставки в качестве рекламных расходов.

Не менее важна правильная квалификация каждой позиции расходов на участие в международных выставках с точки зрения налогообложения налогом на добавленную стоимость (ст. 148 НК РФ).

Напомним, что в силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Согласно ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях относятся к ненормируем ым рекламным расходам в целях исчисления налога на прибыль (п. 4 ст. 264 НК РФ).

В соответствии с подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ затраты на рекламу в целях налогообложения прибыли признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией; при этом часть таких затрат можно учесть полностью, а часть – лишь в пределах норматива.

Между тем ни ст. 264 НК РФ, ни иные нормы действующего законодательства не раскрывают перечень затрат, включаемых в расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях. Следовательно, при классификации затрат на проведение международной выставки/ярмарки и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 по делу № А43-1729/2004-32-152).

По мнению автора, к расходам на участие в международной выставке, которые не нормируются, можно отнести расходы, обусловленные исключительно фактом проведения конкретной выставки в конкретном месте. К таким расходам в целях налогообложения прибыли, в частности, можно отнести практически все позиции бюджета международной выставки, перечисленные выше. Кроме того, если специально для участия в международной выставке изготовили визитки, указав на них реквизиты и профиль деятельности организации, а в ходе выставки раздавали их всем желающим, то такие расходы также можно признать в качестве рекламных при условии соответствующего документального подтверждения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2000 по делу № Ф567944/00). Однако такая позиция может привести к налоговым спорам. И осторожным налогоплательщикам мы рекомендуем следовать разъяснениям контролирующих органов.

По мнению налоговых органов, критерием для признания расходов в качестве рекламных расходов на участие в выставке является то, что такие расходы должны быть объединены по единому принципу – если бы не было этой конкретной выставки, то и этих расходов организация бы не несла. Если же определенные расходы возникают у организации независимо от того, будет выставка или нет, то они относятся к нормируемым расходам. Следуя такому критерию, налоговые органы считают, что, например, раздача блокнотов, ручек, часов, папок с фирменной символикой может осуществляться в любом месте (а не только на выставке). Поэтому такие расходы не должны быть отнесены к расходам на участие в выставке. Подобного рода расходы можно было бы относить к расходам на участие в выставке, только если на них наряду с фирменной символикой нанесена символика выставки.

В письме МНС РФ от 19.03.2003. № 02-5-10/35-Й843 и письме УМНС по г. Москве от 1 1.07.2003. № 26–08/38889 подчеркивается, что «к расходам на участие в выставках, ярмарках, экспозициях следует относить расходы по оплате вступительных взносов, разрешений и т. п. для участия в подобных выставках. Расходы, связанные с раздачей призов в рамках подобных рекламных мероприятий, подпадают под категорию расходов, ограниченных 1 % выручки от реализации».

Расходы на рекламу учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они реально были осуществлены. На основании п. 2 ст. 318 НК РФ и письма МНС России от 10.09.2002 № 02-5-11/202-АД088 рекламные расходы в налоговом учете признаются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований Налогового кодекса РФ.

Учитывая требования п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и п. 1 ст. 252 НК РФ, применительно к рассмотренному выше рекламному бюджету ЗАО «УПАК» (международная выставка EXPO РАК в Берлине) в качестве документального подтверждения расходов на организацию и участие в такой международной выставке будет являться следующий пакет документов:

– договор на оказание услуг по организации присутствия на международной выставке EXPO РАК в Берлине между ЗАО «УПАК» (Россия) и Компанией Platanes (ФРГ);

– прайс-лист на услуги и работы Компании Platanes;

– план выставки;

– деловая программа международной выставки;

– общие условия участия в международной выставке, являющиеся неотъемлемой частью договора на оказание услуг по организации присутствия на международной выставке;

– планировка павильона с указанием месторасположения заказанного ЗАО «УПАК» выставочного стенда, заверенная в установленном порядке организатором выставки – компанией Platanes, являющаяся неотъемлемой частью договора на оказание услуг по организации присутствия на международной выставке;

– выставочный каталог;

– акт сдачи-приемки оказанных услуг от организатора международной выставки – компании Platanes;

– отчет об организации и проведении презентации ЗАО «УПАК» в рамках международной выставки в Берлине;

– презентация ЗАО «УПАК» в рамках международной выставки в Берлине в формате Power Point;

– пресс-клиппинг публикаций в СМИ о презентации ЗАО «УПАК» в рамках международной выставки в Берлине.

Необходимость представления данного документа обусловлена следующим.

В рекламном бюджете международной выставки, а также в соответствующем приложении к договору на участие в международной выставке предусмотрен такой вид услуг, как «мониторинг СМИ после проведения презентации». Данный вид услуг должен подтверждаться отдельным специальным PR-документом – пресс-клиппингом. Напомним, что пресс-клиппинг – это подбор публикаций в печатных средствах массовой информации и в сети Интернет за указанный период времени, в которых упоминается определенная организация или персона, освещается конкретное мероприятие. То есть в рассматриваемом случае – это пресс-клиппинг публикаций в СМИ о презентации ЗАО «УПАК» в рамках международной выставки в Берлине.

5.5.3.1. Налог на прибыль и PR-услуги на выставке

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 31.01.2006 № 03-03-04/1/66, если статьи о деятельности общества, публикуемые в неспециализированных средствах массовой информации, не содержат информации о том, что это реклама или пометки «на правах рекламы», и взимается плата за их размещение, то указанные публикации не признаются рекламными и при налогообложении прибыли не должны учитываться. В рассматриваемом письме Минфин России не принял довода о том, что сама информация в этих статьях по своей сути – рекламная.

Применительно к нашему примеру (международная выставка в Берлине) речь идет о написании трех пресс-релизов, представляющих собой бюллетени, предназначенные для редакций средств массовой информации, а также об организации и координации необходимого количества интервью с основными экономическими и деловыми журналами.

По мнению автора, затраты на оказание таких PR-услуг ЗАО «УПАК» вправе учесть в качестве рекламных расходов для целей исчисления налога на прибыль, поскольку они (PR-услуги) соответствуют критериям рекламы, установленным ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе. Аналогичная точка зрения содержится и письме Минфина России от 11.01.2006 № 03-03-04/2/2.

В бухгалтерском учете затраты на проведение международной выставки/ярмарки учитываются без каких-либо ограничений в составе коммерческих расходов на счете 44 «Расходы на продажу», субсчет «Расходы на рекламу». На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы на участие в международной выставке/ярмарке признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т. е. признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (в периоде проведения выставки), независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

5.5.4. Особенности исчисления НДС со стоимости услуг по организации и участию в международной выставке на территории иностранного государства

Как было отмечено выше, участие в международных выставках предполагает ряд специфических расходов, таких как расходы на аккредитацию и приобретение пригласительных билетов на выставку и приемы, аренду выставочных стендов и площадей, на проведение пресс-конференций и др.

Факт осуществления таких расходов за границей определяет ряд особенностей обложения налогом на добавленную стоимость у российской организации – экспонента международной выставки.

5.5.4.1. Исполнение функций налогового агента по удержанию НДС с иностранного организатора выставки

В большинстве случаев иностранные организаторы международных выставок не имеют представительства на территории Российской Федерации и не состоят на налоговом учете в Российской Федерации.

Участие российской организации в международных выставках предполагает оплату иностранным организаторам выставки и иным организациям комплекса услуг, имеющих различную правовую квалификацию и стоимость. При этом необходимо установить, возникают ли у российской организации обязанности налогового агента по удержанию и перечислению НДС в бюджет Российской Федерации по конкретным видам оказанных для нее услуг. А для этого надо правильно определить место их реализации.

При определении места реализации работ (услуг) в целях обложения налогом на добавленную стоимость следует руководствоваться положениями ст. 148 НК РФ.

Напомним, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подп. 1–4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подп. 1–4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 148 НК РФ).

Таким образом, по общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги).

Являются исключением из данного правила подп. 1–4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Так, согласно положениям подп. 4 п. 1 и подп. 4&n